TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
REGIÓN LOS ANDES

195º y 146º

En fecha 03/02/2004, se recibió procedente de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), interposición de recurso contencioso tributario, subsidiario al recurso jerárquico, de conformidad con el Artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 1994, contra las Resoluciones de Imposición de Sanciones N° RLA-DSA-97-2593 y N° RLA-DSA-97-2594, ambas de fecha 09-09-1997, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), interpuesto por la ciudadana MARIA ANTONIETA MENDOZA BRICEÑO, venezolana, mayor de edad, titular de la cedula de identidad N° V-3.738.663, Representante Legal de la sociedad mercantil “AUTOLAVADO Y MULTISERVICIOS HORIZONTE S.R.L.” debidamente inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Trujillo, en fecha 11 de Febrero de 1982, e inserta bajo el N° 35 del Tomo 59 de los libros respectivos, asistida por el Abogado FRANCISCO ESPINOZA PÉREZ, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 10.890.
En fecha 24-03-2004, auto de trámite, ordenando las notificaciones mediante oficios del: Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, Contralor y Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, Fiscal Superior del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira y del contribuyente, todas debidamente practicadas a los folios 94, 96, 102, 105, y 107.
En fecha 25/05/2004, auto mediante el cual se agrega comisión de notificación a la recurrente, debidamente cumplida, procedente del Juzgado de los Municipios Valera, Motatán, San Rafael de Carvajal y Escuque de la Circunscripción Judicial del Estado Trujillo, constante de cinco (05) folios útiles. (F-98 al 103).
En fecha 17-11-2004, el abogado PEDRO OVIDIO MONTILVA SALCEDO, consigna poder que lo acredita como representante de la República Bolivariana de Venezuela.
En misma fecha, el representante fiscal consignó escrito de promoción de pruebas.
En fecha 23-02-2004, la representación fiscal consignó escrito de informes.
En fecha 22-03-2005, este tribunal mediante auto declaró que la causa entró en estado de sentencia a partir del día 08-03-2005, inclusive.

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO E INFORME DEL RECURRENTE
En fecha 12-11-1997, fueron emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a nombre de “AUTOLAVADO Y MULTISERVICIOS HORIZONTE S.R.L.”, las planillas de liquidación por concepto de multa por presentación extemporánea de declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, números: 05-10-65-9304, 05-10-65-9305, 05-10-65-9306, 05-10-65-9307, 05-10-65-9308, 05-10-65-9309, 05-10-65-9310, 05-10-65-9311, 05-10-65-9312, 05-10-65-9313, 05-10-65-9314, 05-10-65-9315, todas de fecha 12 de Septiembre de 1997 por un monto total de Bs. 712.391,00, siendo notificadas al recurrente en fecha 19 de diciembre de 1997.
En fecha 27 de Enero de 1998, el recurrente interpuso Recurso Jerárquico Tributario y subsidiariamente el Recurso Contencioso Tributario contra los actos administrativos señalados, de conformidad con los artículos 164 y 185 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente de acuerdo a la fecha de ocurrencia del hecho imponible.
Alegó a su favor, que la sociedad que representa, antes de ser objeto de la sanción que motiva el presente, no había incurrido en violación de normas tributarias, no ha tenido intención de violar disposición alguna, ni ha tenido intención de ocasionar perjuicios de gravedad al fisco, de igual manera afirmó que es verificable que su representada no ha violado disposición tributaria alguna durante los tres (3) años anteriores a Enero de 1995.
Igualmente señaló que su representada incurrió inicialmente en la extemporaneidad sancionada debido a la confusión que generó ese nuevo impuesto, al punto que la Administración Tributaria en protección de los administrados reconoció expresamente que los contribuyentes pudieron incurrir en error de hecho o de derecho excusable al cumplir las disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (LICSVM), eximiendo de responsabilidad penal las infracciones verificadas durante el lapso previsto en la Providencia N° 78 publicada en Gaceta Oficial ordinaria N° 35.746 de fecha 04-07-1995.
Manifestó igualmente que su representada canceló todos los impuestos de manera voluntaria, sin mediar aprehensión o fiscalización por parte de la Administración Tributaria, actitud que demuestra la ausencia de intención de violar el ordenamiento jurídico, y su retraso se debió a que al momento de cancelar los tributos carecía de dinero en efectivo.
Finalmente acepto la procedencia de las multas, pero solicitó le fueran aplicadas por debajo del término medio en virtud de las atenuantes previstas en el artículo 74 del Código Penal; solicitó fuesen revocadas las resoluciones objetos del presente recurso, se dejen sin efecto las planillas de liquidación de multas expedidas por tales resoluciones y se emitan nuevas planillas acogiendo las peticiones del recurrente.

RESOLUCIÓN RECURRIDA, MOTIVACIONES E INFORME FISCAL
La recurrente interpuso originalmente recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico interpuesto, a) contra la Resolución de Imposición de Sanción N° RLA-DSA-97-2593 de fecha 09-09-1997, que ordenó la expedición de las planillas de liquidación números: 05-10-65-9304, 05-10-65-9305, 05-10-65-9306, 05-10-65-9307, 05-10-65-9308, 05-10-65-9309, 05-10-65-9310, 05-10-65-9311, 05-10-65-9312 y 05-10-65-9313, todas de fecha 12-09-1997; b) contra la Resolución de Imposición de Sanción N° RLA-DSA-97-2594 de fecha 09-09-1997, que ordenó la expedición de la planilla de liquidación N° 05-10-65-9314, de fecha 12-09-1997; y c) contra la planilla de liquidación por concepto de intereses moratorios N° 05-10-65-9315, de fecha 12-09-1997; todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Ahora bien, al ser decidido parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto, y habiendo el recurrente interpuesto subsidiariamente el recurso contencioso tributario en caso de denegación total o parcial del recurso jerárquico, se entiende que recurre de la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2003-2106 de fecha 18/08/2003.
En tal sentido, la Gerencia Jurídico Tributaria, declaró que la Administración Tributaria Regional incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar y aplicar el contenido del artículo 75 del Código Orgánico Tributario respecto de la circunstancia agravante de la reiteración, lo que produjo nulidad relativa del acto administrativo, por lo que este Superior Jerárquico convalidó el vicio de nulidad relativa por lo que anuló las multas aplicables para los referidos períodos, aplicando las multas en su término medio de treinta unidades tributarias (30 U.T.)
De igual manera aceptó que los contribuyentes pudieron incurrir en error de hecho o de derecho excusable, razón que motivó a la Administración Tributaria Nacional a dictar la Providencia N° 78 ya señalada, pero condicionando su aplicación a aquellas infracciones que se hubieren verificado desde la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (LICSVM) hasta el 28-02-1995, debiendo acogerse a su cumplimiento voluntario desde la publicación de la Providencia N° 78 en fecha 04-07-1995 hasta el 29-09-1995. Igualmente estableció que el recurrente aunque cumplió voluntariamente, no lo hizo dentro del lapso indicado, por lo que debió probar los extremos necesarios a la eximente de error de hecho o de derecho excusable, en consecuencia, al no probar lo señalado, tal eximente de responsabilidad no se aplica al caso concreto.
En lo referente a la eximente referida a la presentación espontánea de la declaración invocada por la recurrente de acuerdo al contenido del artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 1994, la alzada administrativa la declaró procedente, disminuyendo en un cinco por ciento (5 %) las multas aplicadas para cada uno de los períodos impositivos.
Respecto de la atenuante derivada de no haber cometido violación de norma tributaria alguna durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, la Gerencia Jurídico tributaria la declaró procedente, y ordenó disminuir en en un cinco por ciento (5 %) la multa impuesta en la resolución N° RLA-DSA-97-2594 de fecha 09-09-1997.
De igual manera, por proceder en el ejercicio de 1992, la aplicación del numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, disminuyó la multa impuesta, en un cinco por ciento (5 %), y para los meses de Enero a Octubre de 1995 disminuyó la multa impuesta; en un cinco por ciento (5 %), de acuerdo al numeral 3 ejusdem.
La Gerencia Jurídico Tributaria declaró Parcialmente con Lugar el recurso interpuesto, confirmando los actos contenidos en las Resoluciones N° RLA-DSA-97-2593 y N° RLA-DSA-97-2594, ambas de fecha 09-09-1997, y la planilla de liquidación N° 05-10-65-9315, de fecha 12-09-1997 por concepto de intereses moratorios, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes; y anuló las planillas de liquidación números: 05-10-65-9304, 05-10-65-9305, 05-10-65-9306, 05-10-65-9307, 05-10-65-9308, 05-10-65-9309, 05-10-65-9310, 05-10-65-9311, 05-10-65-9312, 05-10-65-9313, y 05-10-65-9314, todas de fecha 12-09-1997, emitidas con base a las señaladas resoluciones; modificó los montos determinados por concepto de multas y ordenó emitir nuevas planillas de liquidación en los términos de la resolución N° GJT-DRAJ-A-2003-2106 de fecha 18/08/2003.
El abogado PEDRO OVIDIO MONTILVA SALCEDO, titular de la cédula de identidad N° V-8.103.858, e inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 38.731, representante de la República Bolivariana de Venezuela, presentó escrito de informes con idénticas motivaciones a la Resolución emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, sin que se desprendieran otras consideraciones relevantes de su escrito.

PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS
Anexos a la solicitud del recurso se acompañan los siguientes documentales:
Al folio 38, Acta de requerimiento para declarar y pagar de fecha 19-01-96.
Al folio 39 Declaratoria de Verificación de fecha 19-01-96.
Al folio 42 Acta de recepción de fecha 19-01-96.
Al folio 44 Acta de requerimiento de fecha 19-01-96.
A los folios 75 y 80 copia simple del registro mercantil de Auto lavado y Multiservicios Horizonte S.R.L.
Al folio 81 Boleta de notificación de las planillas N° 05-10-65-9304, 05-10-65-9305, 05-10-65-9306, 05-10-65-9307, 05-10-65-9308, 05-10-65-9309, 05-10-65-9310, 05-10-65-9311, 05-10-65-9312, 05-10-65-9313, 05-10-65-9314, 05-10-65-9315, todas de fecha 12 de Septiembre de 1997; estos documentales prueban la notificación del recurrente respecto de las planillas señaladas.
A los folios 122 al 144 copia certificada de Constancias de Recibo de las planillas antes señaladas , debidamente firmadas por el recurrente, de Planillas de Declaración de Rentas para el ejercicio 1994, de Declaración y Pago Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente a los meses de Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio Agosto, Septiembre, y Octubre 95, que prueban la existencia del expediente administrativo.
Al folio 155 copia certificada de Poder Autenticado ante la Notaría Publica Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital del Distrito Metropolitano (Caracas), en fecha 02 de junio de 2004, e inserto bajo el No. 32, del tomo 104, de los libros respectivos, que otorga facultades al ciudadano PEDRO OVIDIO MONTILVA SALCEDO, titular de la cédula de identidad N° V-8.103.858, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 38.731, quien actúa en sustitución del Gerente Jurídico Tributario (E) del SENIAT, quien a su vez obra en sustitución de la ciudadana Procuradora General de la República, prueba el carácter con que actúa.
A todos los documentales aquí señalados se les concede valor probatorio conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 273 del Código Orgánico Tributario, además de ser documentos administrativos que están revestidos de las presunciones de veracidad y legitimidad que les otorga el hecho de emanar de la Administración Tributaria, todos los cuales no fueron atacados

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
En el caso de autos, la controversia se circunscribe a determinar la validez y legalidad de los actos recurridos y en consecuencia la procedencia o improcedencia de las multas y del pago de los intereses exigidos por la Administración Tributaria, de acuerdo a lo alegado en el escrito recursivo.
En tal sentido considera este tribunal:
En lo que concierne a la decisión de la Gerencia Jurídico Tributaria, al declarar que la Administración Tributaria Regional incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar y aplicar el contenido del artículo 75 del Código Orgánico Tributario respecto de la circunstancia agravante de la reiteración, declarando la nulidad relativa del acto administrativo, es necesario revisar el criterio sostenido y reiterado por el mas alto tribunal de la República sobre las condiciones que deben cumplirse a los efectos de poder determinar si existe o no reiteración, por lo que debe considerarse la Sentencia N° 0966 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 02-05-2000, que expuso:

“...Ahora bien, es meridianamente clara la norma transcrita, al señalar que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, no es necesaria la declaratoria de condena previa para que se incurra en la agravante de la reiteración.
Sin embargo, esta Sala aprecia que tampoco la Administración Tributaria hizo una justa interpretación de la norma en comento, por cuanto no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos, que en este caso son consecutivos, se haya incurrido en reiteración. En efecto, la correcta interpretación de la norma bajo análisis, es la de considerar que para que se incurra en reiteración, es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco (5) años entre ellas. ” (subrayado de este tribunal)

De igual manera, es reiterada tal posición, tal como se evidencia del contenido de la Sentencia N° 1491 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 07-10-2003, cuyo texto dispuso:

“...para que ocurra la reiteración es necesario que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco años entre ellas.
En este orden de ideas, la Sala reitera su criterio jurisprudencial al interpretar en un caso similar al de autos que “no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometidas en distintos períodos, tal fue el sentido que el legislador orgánico quiso darle a la mencionada disposición normativa” (fallo No. 00966 de fecha 02/05/2000, caso Construcciones ARX, C.A.)....” (subrayado de este tribunal)

Por tal razón, se comparte el criterio de la Gerencia Jurídico tributaria en el sentido de anular aquellos actos administrativos que hayan sido decididos por la Administración Tributaria, basándose en un concepto erróneo de reiteración, y así se declara.
Al respecto de la presentación de la declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, en efecto esta fue presentada por el contribuyente de manera extemporánea acarreándole una multa por incumplimiento de deberes formales contempladas en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo en que se verificó el hecho imponible, cuyo texto reza:

Artículo 104.
Multa por no presentar alguna declaración exigida:
El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T a 50 U.T)

Tal como la normativa transcrita lo dispone, la declaración extemporánea trae como consecuencia la imposición de una multa de 10 a 50 Unidades Tributarias por parte de la administración; ahora bien, el recurrente en su escrito recursivo solicita que la sanción sea graduada tomando el termino inferior de la pena de 10 Unidades Tributarias y las atenuantes que le puedan favorecer, contempladas en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 segundo aparte, numerales 2, 3, 4:

Artículo 85:
Son circunstancias atenuantes:
(…omisis…)
2.- No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.
3.- La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputara espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.
4.- No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.

En cuanto a la atenuante 2 invocada por el recurrente, de “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, no otorgada por la administración tributaria debido a que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso, efectivamente, se comprueba que esta atenuante no se puede aplicar ya que por el solo hecho de haber cometido una infracción, se produce la sanción que se trasmuta en una multa tal como lo consagra el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario antes mencionado, ahora bien, no se puede ver desde el punto de vista de si la gravedad es mayor o menor, ya que como es sabido el impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es un impuesto plurifásico no acumulativo, es decir, el tributo se causa y cobra, el contribuyente infringe la Ley al no ingresar el dinero en la forma y tiempo debido, incurriendo en el incumplimiento de un deber formal, por lo que no se puede causar un daño mayor, ya que afecta la conducta del obligado. Al respecto la sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 07 de octubre de 1999 dejo sentado lo siguiente:

“…en el caso específico del enteramiento del monto retenido fuera del lapso establecido por las normas aplicables, es evidente que se trata del incumplimiento de una obligación tributaria de tipo formal, dado que lo sustancial de la relación jurídico-tributaria, como lo es la percepción del tributo por parte del Fisco, se materializa, aunque tardíamente…”

Asimismo, el doctrinario García Belsunce, en el libro titulado Ilícito Tributario Naturaleza Jurídica Pág. 57, expone:

La Sanción en materia represiva fiscal se caracteriza por lo siguiente:
(i) tiene una finalidad preventivo – represiva, y no reparadora del daño que el hecho ilícito puede haber causado (ii) no es un accesorio del tributo, puesto que los fines y las regulaciones de ambos son distintos.

En razón de lo dispuesto precedentemente, en el incumplimiento de un deber formal no se puede medir lo dañoso, o que tan grave puede ser el daño; sino que simplemente el recurrente cometió una infracción tributaria, que representa el quebrantamiento de las leyes, por lo tanto esta Juzgadora confirma el razonamiento de la administración y así se decide.
Respecto a la atenuante 3, segundo aparte del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994,

“La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputara espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes”,

Sobre este aspecto se puede decir que el contribuyente al percatarse de la infracción o del ilícito cometido, procede a realizar la declaración de manera espontánea pagando el tributo adeudado en su totalidad y sin haber mediado ninguna fiscalización; aunque presentó extemporáneamente la declaración del impuesto, el haber obrado por propia iniciativa sin coacción fiscal, opera a su favor. En consecuencia este alegato resulta procedente, en virtud de haber regularizado el tributo adeudado. Se considera que la administración actuó ajustánda a la ley, por lo que se confirma también esta motivación. Y así se decide.
Por último se analiza la 4ta atenuante alegada por el recurrente sobre No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción. En este caso esta Juzgadora observa que en la Resolución que decide el Recurso Jerárquico la administración manifiesta que no consta en autos que el contribuyente haya cometido violación alguna de las normas tributarias durante los tres años anteriores con relación al período impositivo enero 1995, momento en el cual el contribuyente cometió la infracción de presentar de manera extemporánea las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por tal motivo viendo que esa información la maneja la Administración Tributaria y que la misma acepta que efectivamente ha sido un contribuyente formal y que es la primera vez que comete una infracción, resulta procedente esta atenuante penal, confirmándose también el beneficio otorgado por la administración. Y así se decide.
Ahora bien, el recurrente solicita se le disminuya la pena al término inferior, es decir a 10 U.T, tomando en cuenta las atenuantes descritas, así pues, el Código Orgánico Tributario en materia de infracciones y sanciones en su Artículo 71 del Código Orgánico Tributario, menciona la supletoriedad del derecho penal:

Infracciones sujetas al Código. C.O.T
Artículo 71.
Las disposiciones de este Código se aplicaran a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificaran y aplicaran de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicaran supletoriamente los principios y normas de derecho penal, compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario

En razón del anterior precepto, se debe considerar los principios y normas del derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el Código Orgánico Tributario, en este orden de ideas se observa que el Código Orgánico Tributario no contempla ninguna disposición relativa a la aplicación de la pena, por lo que este caso se hace necesario acudir a los principios y normas que contiene el Código Penal, específicamente el Artículo 37, el cual dispone:

Artículo 37.- Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el termino medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el límite inferior o se la aumentara hasta el superior, según el merito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie.

De la aplicación supletoria de dicho Artículo, en materia tributaria se entiende que cuando se proceda a imponer una sanción contemplada en la Ley entre dos límites, esta deberá promediarse y será el término medio el punto de partida sobre el cual habrán de calcularse las disminuciones y aumentos en razón de unidades tributarias en cada caso.
Una vez precisado lo anterior pasa esta Juzgadora a decidir cual es el monto de la sanción aplicable en el caso de autos:
La multa impuesta por la administración fue en incumplimiento de lo establecido en el Artículo 104 del Código arriba citado, el cual viene a ser un caso típico de una sanción entre dos limites, por lo que según las consideraciones anteriores se debe partir del punto dado por el promedio, es decir, el resultado de sumar el término máximo al término mínimo y dividir el resultado entre dos, lo que arroja treinta (30) unidades tributarias. Esta sanción aumentará o disminuirá según las circunstancias atenuantes o agravantes del caso concreto. Ahora bien, si el texto del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario hace mención a 5 atenuantes, al calcular objetivamente la sanción y graduar la pena, lo procedente sería dividir entre 5 las 20 U.T, que existen entre el límite medio y el límite mínimo, resultando que 4 U.T sería el descuento por cada atenuante a que el infractor se haga merecedor, así pues, conforme al razonamiento expuesto, en el caso de autos habiéndole sido otorgado 2 atenuantes al recurrente por parte de la Gerencia Jurídica Tributaria como superior jerárquico, en consecuencia debe rebajársele el valor de 8 unidades Tributarias, conforme al siguiente cálculo:
Termino medio: 30 U.T. Límite mínimo: 10 U.T.
Atenuantes Previstos: 5 Atenuantes concedidos: 2
Entonces tenemos: 20 U.T. (30 - 10), divididas entre 5 atenuantes (20/5) = 4; y multiplicadas por la cantidad de atenuantes concedidos (4X2) = 8
En conclusión si el término medio es 30 U.T y le restamos las 8 U.T ,la multa quedará en 22 U.T, como total a pagar por el recurrente, y así se decide.
Lo importante, no es como se aplica la atenuante si en porcentaje o en unidades, lo realmente relevante es que se indique ¿como se calculó el descuento?, ¿que operación realizó la Administración Tributaria para llegar al 10% y por qué no a un 20%, por ejemplo?. Lo fundamental es que el acto administrativo indique la forma en que se realizó el cálculo para aplicar en definitiva las atenuantes concedidas al administrado, lo que permitirá al recurrente o a quien ejerza el control jurisdiccional realizar un verdadero examen del mismo. Es conveniente indicar que omitir la explicación de la forma de gradación de la pena hace posible una variación subjetiva del criterio de la Administración en el tiempo. Se deben valorar antagónicamente las circunstancias agravantes y atenuantes que perjudican o favorecen a los infractores; por ello, el acto administrativo debe siempre contener gráficamente los cálculos realizados para llegar a la conclusión de la imposición de la sanción y evitar en lo posible la discrecionalidad en este restringido campo que forma parte del derecho público como es el derecho administrativo sancionador.
En este sentido la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa de fecha 11 de Julio de 1991, caso Consorcio Kavanayen A.C, se ha manifestado indicando:

Sin embargo, lo que a Juicio de esta Sala no motiva la Resolución que impone la multa, ni la planilla que la contiene, ni la Resolución que la confirma, son las razones que tuvo en cuenta la administración para imponerla en el triple de la cantidad no retenida; a pesar de que en el anexo al Acta Fiscal (folio 62) se indica que la cantidad no retenida alcanzaba la suma de Bs. 141.817,92 y su triple es la suma de Bs. 425.452,68. ¿Pero Por qué se impuso la multa en su límite máximo, si el atraso en el pago de la retención no fue en el peor de los casos más de un mes? ¿Por qué, de conformidad con el citado Art.109 de la Ley de Impuesto sobre la renta de 1978, no se limitó la sanción a sólo un 25% de la cantidad que debió retenerse (Bs. 141.817,92), o sea a la suma de Bs. 37.204,00, ya que sólo había un retraso menor de un mes; como lo demostró la contribuyente con las correspondientes planillas de pago de la retención? (folios 114 y 116).
La Sala encuentra en consecuencia que la multa impuesta en su monto y formula de cálculo no se halla suficientemente motivada… (Subrayado del tribunal).

Asimismo, la sentencia de la Sala Política Administrativa, No. 00528 de fecha 03 de abril del 2001, dejó sentado lo siguiente:

En cuanto al segundo argumento de la recurrente en apelación, según el cual, contrariamente a lo decidido por el a quo, el acto de liquidación impugnado se halla suficientemente motivado, pudo esta Sala apreciar del texto del acto en cuestión (folio 53) que éste no contiene en si mismo, de manera clara e indubitable, el fundamento del rechazo de la Administración de la pretendida rebaja por concepto de inversiones, por la cantidad de Bs. 31.811.543,65. Para esta alzada no resulta evidente ni bastaba “un simple análisis matemático” para deducir del referido acto la voluntad de la Administración Tributaria, pues el mismo en todo caso debió permitir a la contribuyente conocer el criterio sobre el cual basó su decisión de rechazar la aludida rebaja por inversiones, toda vez que afectaba sus legítimos derechos e intereses, máxime si se considera que el respectivo expediente administrativo no fue traído a los autos por la Administración Tributaria, no obstante que le fue solicitado por el a quo.
Si bien de acuerdo a lo expresado por la doctrina y jurisprudencia patria, a la luz de la normativa prevista en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (artículos 9 y 18, numeral 5), la exigencia del requisito de motivación de los actos administrativos no implica la obligación de expresar todas y cada una de las razones de hecho y de derecho que fundamentaron la emisión del mismo, sí requiere la mención de los elementos principales del asunto debatido y del derecho aplicable, pues de lo contrario se constituiría el vicio formal de inmotivación y se impediría a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto con posterioridad a su emisión…(resaltado del tribunal).

Bajo las premisas constatadas con anterioridad, sin duda, realmente constituye una falta de motivación el hecho de que la resolución no indique la forma como se calculó la disminución de la sanción, lo cual viola el derecho a la defensa de los administrados.
Por las razones expuestas se anula el monto correspondiente a las multas contenidas en las planillas de liquidación números: 05-10-65-9304, 05-10-65-9305, 05-10-65-9306, 05-10-65-9307, 05-10-65-9308, 05-10-65-9309, 05-10-65-9310, 05-10-65-9311, 05-10-65-9312 y 05-10-65-9313, todas de fecha 12-09-1997, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y se ordena emitir nuevas planillas de liquidación, con una multa de 22 Unidades Tributarias calculadas al valor de la unidad tributaria para esa fecha, es decir, a una Unidad Tributaria de Bs. 1.000,00 para las multas aplicadas correspondientes a los períodos de Enero a Marzo de 1995, y a una Unidad Tributaria de Bs. 1.700,00 para las multas aplicadas correspondientes a los períodos de Abril a Octubre de 1995, siendo el total a pagar de DOSCIENTOS VEINTE MIL BOLÍVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 220.000,00); y así se decide.
ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY:
CONFIRMA CON DIFERENTES MOTIVACIONES LA RESOLUCION N° GJT-DRAJ-A-2003-2106 de fecha 18/08/2003, quedando firme el acto emitido por la GERENCIA JURÍDICO TRIBUTARIA que declaró parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico, interpuesto por la ciudadana MARIA ANTONIETA MENDOZA BRICEÑO, venezolana, mayor de edad, titular de la cedula de identidad N° V-3.738.663, Representante Legal de la sociedad mercantil “AUTOLAVADO Y MULTISERVICIOS HORIZONTE S.R.L.” debidamente inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Trujillo, en fecha 11 de Febrero de 1982, e inserta bajo el N° 35 del Tomo 59 de los libros respectivos, asistida por el Abogado FRANCISCO ESPINOZA PÉREZ, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 10.890; en consecuencia, se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, representado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, emitir nuevas planillas de liquidación por concepto de multas aplicadas correspondientes a los períodos impositivos de Enero a Octubre de 1995, por la cantidad total de DOSCIENTOS VEINTE MIL BOLÍVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 220.000,00), todo de conformidad con los fundamentos de este fallo.
SEGUNDO: NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, por cuanto al haber sido declarado parcialmente con lugar el recurso administrativo interpuesto, y siendo el presente un recurso subsidiario del mismo, quedó demostrado que existían suficientes razones para recurrir ante la Administración Tributaria, conforme al artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
TERCERO: De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República, notifíquese.

Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, el día nueve (09) del mes de Mayo de Dos Mil Cinco. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

ANA BEATRIZ CALDERON SANCHEZ.
JUEZ TEMPORAL SUPERIOR CONTENCIOSO TRIBUTARIO.

BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO
LA SECRETARIA.

En la misma fecha se libró oficio N° 5841, siendo las 9:00 de la mañana, se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal.

LA SECRETARIA

Exp N° 0240
ABCS/rzp