REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION LOS ANDES
196° Y 147°
I
En fecha 05 de mayo de 2006, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Subsidiariamente del Recurso Jerárquico, constante de ochenta y un (81) folios útiles, signándolo bajo el expediente Nro 1143, procedente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, interpuesto por el ciudadano, Carlos William Cuberos Contreras, en su carácter de Presidente y Representante Legal de la empresa “AL BODEGON DE CHEO.”
En fecha 08 de mayo de 2006, se tramitó dicho Recurso, ordenando las notificaciones mediante oficios al: Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, librándose cartel al recurrente. (F-94 al 112)
En fecha 28 de julio de 2006, este tribunal dicta sentencia en el cual admite el recurso. (F-113 al 115)
En fecha 10 de agosto de 2006, se hizo presente en este tribunal la abogada Francy Carolina Delgado Ramirez, titular de la cédula de identidad N° V-9.223.157, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 44.522, quien presentó Instrumento Poder que le acredita el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela en sustitución de la Procuradora General de la República. En la misma oportunidad presentó escrito de promoción de pruebas. (F-119 al 123)
En fecha 25 de septiembre de 2006, este tribunal dictó auto de admisión de las pruebas. (F-124)
En fecha 14 de noviembre de 2006, la representante de la República presentó escrito de informes. (F-137 al 141)
En fecha 19 de diciembre de 2006, entro en estado de sentencia con informe de una de las partes. (F-195)
II
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO
Alega el recurrente que la funcionaria actuante realizó el procedimiento de verificación del cumplimiento de los deberes formales DEL BODEGÓN DE CHEO S.R.L., y no de su representada AL BODEGÓN DE CHEO S.R.L., como legalmente se denomina la empresa en la cual indica que es un vicio que la afecta innegablemente de anulabilidad al identificar equívocamente al contribuyente objeto de fiscalización.
De igual modo arguye que no están frente a un retraso en el libro de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado superior a un mes como lo quiere interpretar la funcionario tomando en cuenta 30 días consecutivos contados con efecto retroactivo desde la fecha de la practica de la fiscalización, desde el 23 de diciembre contando para atrás 30 días hasta el 23 de noviembre tal como se refleja en el acta de verificación, indicando que no hay más de un mes solo habrían pasado 23 días ya que no se puede reflejar contablemente la actividad de un periodo fiscal que no había culminado sólo hasta el 30 de noviembre de 2003; de igual manera, los mismos se encontraban en poder de la contadora plenamente vigentes y al día, por lo cual señala que seria inverosímil que dichos asientos contables del mes inmediatamente anterior que seria el mes de noviembre fecha en la cual recae la sanción pecuniaria; asimismo solicitaron permiso a la funcionaria actuante para comunicarse con la contadora a los fines de que trajera los libros y asientos contables así como sus soportes ya que estaban disponibles y la respuesta por parte de la funcionaria fue un no, ya que el cumplimiento tenia que ser de inmediato violándose de esta manera el derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución.
De igual forma indica que ha sido cabal cumplidor de todas sus obligaciones fiscales, invocando la aplicación del artículo 96 del Código Orgánico Tributario. Además se le aplica a su representada sanción de clausura, encontrándose sin derecho a la defensa, sin derecho a ser oído, sin derecho a la presunción de inocencia, sin derecho a un debido proceso y una violación flagrante al artículo 37 constitucional referente al derecho al trabajo. Invoca la aplicación del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.
Solicitando de esta manera que sea admitido el presente escrito, sustanciado conforme a derecho y declarado con lugar el presente recurso y se deje sin efecto alguno las imposiciones de las multas emanadas por la Administración ya que ha pleno derecho siempre cumplió con la normativa legal y de igual forma cumplió con los requerimientos efectuados, no incurriendo en algún tipo de incumplimiento violándosele de manera absoluta principios de rango constitucional.
III
RESOLUCION RECURRIDA MOTIVACIONES
1.- Resolución de Imposición de Sanción Incumplimiento de Deberes Formales N° GRTI/RLA/DF N° 5055000099:
Emitida con el siguiente fundamento: En la que se verifico que el contribuyente lleva el libro de compras del I.V.A. con atraso superior a un mes. En este sentido la Administración Tributaria impuso sanción en la cantidad de veinticinco (25) unidades tributarias.
2.- Resolución de Imposición de Sanción Incumplimiento de Deberes Formales N° GRTI/RLA/DF N° 5055000098:
Emitida con el siguiente fundamento: En la que se verifico que el contribuyente lleva el libro de ventas del I.V.A. con atraso superior a un mes. En este sentido la Administración Tributaria impuso sanción en la cantidad de cincuenta (50) unidades tributarias.
IV
INFORME FISCAL
La abogada Francy Carolina Delgado Ramírez, titular de la cédula de identidad N° V-9.223.157, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 44.522, actuando en su carácter de apoderada judicial de la República presentó escrito de informes expresando la opinión del Fisco Nacional en los siguientes términos:
…Omissis...
“…Llama poderosamente la atención, que quien interpuso el recurso jerárquico subsidiario contencioso administrativo, es el mismo representante legal con toda su identificación y propietario de la Razón Social “Al Bodegón de Cheo S.R.L.”, tal como se puede observar en el registro SIVIT, mal puede entonces alegar el contribuyente de no estar seguro de ser el contribuyente notificado, como fue objeto de verificación por la funcionario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, Marbelys Vivas Maldonado, entonces, ¿Por qué el ciudadano Carlos William Cuberos Contreras, identificado en autos, interpuso el recurso en el tiempo hábil establecido en representación de la empresa “Al bodegón de Cheo S.R.L.”
“Ciudadana Juez, en cuanto a lo alegado por el contribuyente, sobre el proceder de la administración que viola el debido proceso establecido en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, es necesario señalar que el artículo 49 ejusdem, establece el derecho a la defensa (…). Es así una vez dictado el acto administrativo, el interesado tiene la ventajosa y peculiar opción de atacarlo en la vía Gubernativa y luego en la Judicial o de impugnarlo directamente ante esta última, todo ello a su conveniencia.”
“En el presente caso, el contribuyente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para ejercer su derecho a la defensa, fue debidamente notificado mediante providencia administrativa No. GRTI/RLA/4722 de fecha 23-12-04 y nuevamente fue notificado cuando se hizo la corrección de error material con la providencia administrativa RLA/DF/2005-02 de fecha 14-01-05, y emplazado por la Funcionario Marbelys Vivas Maldonado, identificada en autos.”
…omissis…
“En consecuencia, mal puede alegar el contribuyente, que le fue violado el derecho a la defensa, cuando incluso en la misma normativa del Código Orgánico Tributario Vigente, artículo 27 prevé el hecho de que sea el mismo contribuyente y no solo el Ejecutivo Nacional por Órgano del Ministerios de Hacienda puede disponer que las liquidaciones sean practicadas por los propios contribuyentes conforme se establece en el reglamento de esta Ley.”
Concluye solicitando se declare SIN LUGAR, con todos los pronunciamientos de Ley el presente Recurso y en el caso contrario, se exonere a la República Bolivariana de Venezuela del pago de las costas procesales por haber existido motivos racionales para litigar.
V
VALORACION DE LAS PRUEBAS
Esta juzgadora pasa a pronunciarse sobre el recurso contencioso de conformidad a las actas que posee el expediente y las cuales se valoran a continuación:
Del folio 03 al 06; Escrito presentado por el ciudadano Carlos William Cuberos Contreras, ante la Gerencia Tributaria.
Del folio 13 al 17; Registro Mercantil con sus respectivas actas de asamblea, en la cual consta que el ciudadano Carlos William Cuberos Contreras ostenta el carácter de Presidente y Representante Legal de la empresa “AL BODEGON DE CHEO.”
Del folio 38 al 80; se encuentran copias certificadas de los documentos constitutivos del expediente sustanciado en sede administrativa contentivo de: 1) Providencia Administrativa N° GRTI/RLA/4722 de fecha 21/12/2004 en la cual se autoriza a la funcionaria Marbelys Vivas Maldonado verificar el oportuno cumplimiento de la contribuyente; b) Acta de Requerimiento N° RLA/DFPF/2004/4722/01 de fecha 23/12/2004; c) Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2004/4722/023 de fecha 23/12/2004 indicando no presentó facturas manuales para el día requerido; presentó libros de compras y ventas desde enero de 2004 hasta octubre de 2004; el libro de compras y de ventas para el periodo de noviembre de 2004 se encuentran en estado de atraso; el libro de compras y ventas para el periodo impositivo noviembre 2004 se encuentra en estado de atraso por cuanto no refleja el registro de operaciones efectuadas del 01/11/2004 al 23/11/2004; la contribuyente manifestó que las facturas de compras y de ventas se encontraban en poder de la contadora; d) Registro de Información Fiscal y certificado provisional de inscripción registro de contribuyentes; e) Libro de compras del mes de octubre 2004; f) Ajuste de prorrateo del mes de octubre 2004; g) Libro de Ventas del mes de octubre 2004; h) Resolución de Imposición de Sanción N° RLA/DF/2004/332 de fecha 23712/2004, procediendo la Administración a aplicar la medida de clausura del establecimiento; i) Acta de clausura N° RLA/DFPF/2004/332/01 de fecha 24/12/2004; j) Acta N° GRTI-DFPF/332/02 de fecha 26/12/2004; k) Estado de cuenta contribuyente al 07/01/2005; k) Providencia Administrativa Corrección de error material N° RLA/DF/2005-02 de fecha 14/01/2004, en la cual se determino que en la Providencia Administrativa N° GRTI/RLA/4722 de fecha 21/12/2004; el Acta de Requerimiento N° RLA/DFPF/2004/4722/01 de fecha 23/12/2004 y Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2004/4722/02 de fecha 23/12/2004, se incurrió en un error al indicar la denominación social de la contribuyente sujeta a verificación, esa Gerencia Tributaria haciendo uso de la faculta establecida en el Artículo 241 del Código Orgánico Tributario vigente, procede a corregir el error material en que se incurrió en la configuración del referido acto administrativo, de la siguiente manera: donde dice El Bodegón de Cheo S.R.L., debe decir Al Bodegón de Cheo Sociedad de Responsabilidad Limitada; l) Comprobantes de ventas y Facturas; ll) Tabla conformación de sanciones; m) Informe Fiscal; n) Auto cierre de expediente. Se le concede a estos documentales valor probatorio conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 273 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad que les otorga el hecho de emanar de la Administración Tributaria. Y de ellos se desprende que la verificación fiscal que es contribuyente presentó el libro de compras y el libro de ventas para los períodos impositivos comprendidos desde enero 2004 hasta octubre 2004, constatándose que para la visita fiscal el libro de compras y el libro de ventas no cumplieron con los requisitos legales establecidos por cuanto se encontraban en estado de atraso para el periodo impositivo noviembre 2004, debido a que no reflejó registro de operaciones para este periodo; asimismo se determinó que en la Providencia Administrativa N° GRTI/RLA/4722 de fecha 21/12/2004; el Acta de Requerimiento N° RLA/DFP]F/2004/4722/01 de fecha 23/12/2004 y Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2004/4722/02 de fecha 23/12/2004, se incurrió en un error al indicar la denominación social de la contribuyente sujeta a verificación; procediéndose a levantar Providencia Administrativa, corrección error material N° RLA/DF/2005-02 de fecha 14/01/2005, a los fines de corregir el error material, notificándole a la contribuyente en fecha 17/0172005 donde dice El Bodegón de Cheo S.R.L., debe decir Al Bodegón de Cheo Sociedad de Responsabilidad Limitada.
VI
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de que la Administración no resolvió el Recurso Jerárquico corresponde a este Tribunal pronunciarse al respecto. Observa quien juzga que hubo una mala interpretación de la norma por parte de la Administración, evidentemente el recurrente tiene la razón ya que él alega, que la funcionaria actuante realizó el procedimiento de verificación del cumplimiento de los deberes formales DEL BODEGÓN DE CHEO S.R.L., y no de su representada AL BODEGÓN DE CHEO S.R.L., como legalmente se denomina la empresa en la cual indica que es un vicio que la afecta innegablemente de anulabilidad al identificar equívocamente al contribuyente objeto de fiscalización; pero igualmente se observa de las actas procesales Providencia Administrativa N° RLA/DF/2005-02 de fecha 14/0172005, al folio 70 Corrección de Error Material, determinándose que en la Providencia Administrativa N° GRTI/RLA/4722 de fecha 21/12/2004; el Acta de Requerimiento N° RLA/DFPF/2004/4722701 de fecha 23/12/2004 y Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2004/4722/02 de fecha 23/12/2004, se incurrió en un error al indicar la denominación social de la contribuyente sujeta a verificación, esa Gerencia Tributaria haciendo uso de la faculta establecida en el artículo 241 del Código Orgánico Tributario vigente, procedió a corregir el error material en que se incurrió en la configuración del referido acto administrativo, de la siguiente manera: donde dice El Bodegón de Cheo S.R.L., debe decir Al Bodegón de Cheo Sociedad de Responsabilidad Limitada; en conclusión se anula la Resoluciones de imposición de sanción junto con sus las planillas de liquidación, y así se decide.
En cuanto a la aplicación de las sanciones la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha mantenido el criterio del concurso legal reiterándolo en una de sus más recientes sentencia, Nro. 00923, de fecha 06 de abril de 2006, Caso: Alnova C.A, sosteniendo la aplicación de los principios de derecho penal a las sanciones tributarias, a saber:
Precisado lo anterior, considera necesario esta Sala hacer algunas consideraciones en relación a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias y al respecto transcribe el criterio contenido en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., como sigue:
“Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.” (Destacado de la Sentencia).
El criterio anterior ha sido ratificado por esta Sala recientemente en sentencias Nº 5567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Uniauto, C.A., y Nº 0043 de fecha 11 de enero de 2006, caso: Marcano & Pecorari, S.C., en virtud de ello, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideren como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
Por las razones expuestas, las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y de ventas y a los datos que deben contener las facturas para su emisión, exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente, el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional…
Es importante resaltar que el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, mantiene inalterable la redacción del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 por lo tanto la interpretación de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, debe mantenerse aun cuando se trata del novel Código Orgánico Tributario.
Entre tanto la Sala Penal del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido claramente la diferencia entre un concurso ideal y un concurso real, de la siguiente manera: en Sentencia de fecha 19 de Julio de 2005, Nro. 458, define lo que se conoce por concurso real y concurso ideal de delitos de esta manera:
Ahora bien, es necesario hacer referencia acerca de lo que se conoce como concurso real y concurso ideal de delitos, según la doctrina
“…existe concurso ideal o formal de delitos cuando con el mismo acto se violan dos o más disposiciones penales…”.
“…Hay concurso real o material de delitos cuando con varios actos se violan varias disposiciones penales, o varias veces la misma disposición…”.
De lo expuesto se desprende que la diferencia entre ambas concurrencias de los delitos se encuentra en la unidad o pluridad de actos o hechos: estamos en presencia de un concurso real si hay varios actos o varios hechos y del concurso ideal si hay un sólo acto o hecho, ya que la violación de una o varias disposiciones legales es necesaria para ambos.
En el caso del concurso real es necesario que cada uno de esos actos o hechos sean independientes uno del otro, como a continuación se indica:
“…existe un concurso real de delitos (…) al establecer el juzgador que los procesados, en diferentes fechas, cometieron varios robos en diversas farmacias ubicadas (sic) distintos sectores de la ciudad, utilizando la misma modalidad, hacerse pasar por clientes y al momento de cancelar sacaban un arma de fuego y sometían a los empleados…” (Sentencia de la Sala de Casación Penal del 25 de abril de 2002, con Ponencia del Doctor Rafael Pérez Perdomo).
En el concurso real de los delitos cada hecho delictivo se comete independientemente del otro, lo que no encuadra dentro del presente caso. En consecuencia, los hechos establecidos en esta causa constituyen un concurso ideal de los delitos, y por tanto es pertinente la aplicación del artículo 98 del Código Penal (vigente para el momento en que ocurrieron los hechos), que establece: “El que con un mismo hecho viole varias disposiciones legales, será castigado con arreglo a la disposición que establece la pena más grave”.
Unido a ello es importante recalcar que los principios constitucionalmente consagrados para el derecho penal deben ser aplicados al derecho sancionatorio administrativo, en el entendido que su naturaleza es eminentemente penal, sin querer agotar el tema de la naturaleza jurídica de las infracciones administrativas discutido durante décadas por la doctrina, no siendo este el punto de debate en el presente expediente sino la aplicación de la sanción cuando todas las infracciones proviene de un mismo proceso de verificación.
El nuevo Código Orgánico Tributario establece un sistema de multas tasado absoluto y solo permite su aumento en un tanto por cada nueva infracción cometida.
Pues bien, aun cuando es particular la manera de establecer las multas del legislador, en algunos ilícitos formales los cuales son absolutos, esto no implica la posibilidad de atenuar o aumentar la pena, máximo cuando están establecidas las atenuantes y agravantes en el mismos texto legal y mas aun comportando un sistema una atenuantes genéricas y abiertas (artículo 96 numeral 6); a criterio del juzgador o de la administración, todo esto conlleva a interpretar que se debe y se puede rebajar las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, haciendo uso de los principios de proporcionalidad y individualización en la aplicación de la sanción.
Observa quien Juzga, que las sanciones impuestas por los incumplimientos del deber formal “ no se encontraba el libro de ventas de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A), en el establecimiento”, “no se encontraba el libro de compras de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A), en el establecimiento” en contravención del Artículo 71 del Reglamento de la Ley del impuesto al Valor Agregado, en virtud de la cual, la Administración impuso multas con fundamento a lo establecido en el Artículo 102, numeral 2, segundo aparte a saber:
Artículo 102
Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).
Este Artículo como se puede leer, se utiliza cuando se verifique que el contribuyente lleve los libros y registros contables sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes o llevarlo con atraso; para tal incumplimiento menciona la multa de 25 U.T la cual se incrementará en 25 U.T por cada nueva infracción, hasta una máximo de 100 U.T, no obstante del acta de recepción realizada por la funcionaria Mireya Di del C Girolmo V, autorizada por el Gerente Regional de Tributos Internos, para practicar el procedimiento de verificación, se desprende al folio 83, constancia sobre el cual los libros de compras y ventas no se encontraban dentro del establecimiento.
Ahora bien, si comparamos los plasmado por este funcionario con el Artículo ut supra, vemos que para tal ilícito no corresponde la norma que aplicó la Administración Tributaria, como ya se indicó se aplica para el incumplimiento del deber formal de llevar los libros y registros sin cumplir con las formalidades establecidas o llevarlos con atraso, en nada tiene que ver con la consecuencia de no poseer los mismos dentro del establecimiento, que tampoco sería a criterio de este despacho la descripción correcta del hecho cometido, pues al no poseer los libros se multaría por el hecho de no exhibirlos al momento solicitado, que si se encuentra dentro del marco legal, prueba de ello es lo que establece el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario a saber:
Artículo 104
Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:
1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite.
Quienes incurran en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.). Además quienes incurran en los ilícitos descritos en los numerales 5, 6, 7 y 8, le será revocada la respectiva autorización(subrayado del tribunal).
Haciendo nuevamente una comparación entre lo plasmado por el funcionario en el acta de recepción y la norma con que la administración multa, cabe considerar la siguiente pregunta ¿Cuál fue el hecho ilícito verificado, y que norma se aplica?, indudablemente fue la no exhibición de los libros al momento en que se realizó el procedimiento de verificación, hecho este que se encuentra tipificado en el Artículo ut supra con multa establecida en 10 U.T el cual se incrementará en 10 U.T por cada nueva infracción cometida según la norma, así pues, luego de este análisis no cabe duda que la administración ha incurrido en una errónea aplicación de la norma existiendo otra que es realmente correcta de acuerdo a la situación fáctica ocurrida en el caso concreto, pues aún cuando ha reconocido la existencia y sentido exacto de la norma, la ha hecho regir para hechos y circunstancias diferentes a aquellos que el legislador colocó bajo su disciplina, por lo tanto en virtud del anterior razonamiento, la multa procedente para el hecho de no mantener los libros de compras y ventas dentro del establecimiento, es de 10 unidades tributarias, por tratarse de la primera infracción cometida por el recurrente, y así se decide.
Por las razones expuestas se anula las Resoluciones de Imposición de Sanción, GRTI/RLA/DF N° 5055000098 y GRTI/RLA/DF N° 5055000099, así como las planillas de liquidación, emitidas por el Gerente de Tributos Internos de la Región los Andes.
El presente cuadro indica la sanción impuesta por la Administración:
ILICITO NORMA PENA GRADUACION
Lleva el libro de compras con atraso superior a un mes
102 Nral. 2
25 U.T
12,5 U.T.
Lleva el libro de ventas con atraso superior a un mes
102 Nral. 2
50 U.T.
50 U.T.
Total 62,5 U.T.
Quedando de la siguiente manera:
ILICITO NORMA PENA GRADUACION
No exhibir los libros, registros u otros documentos.
104 Nral. 1
10U.T.
10 U.T
Total 10 U.T.
En consecuencia al ser el recurso contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas. Y así se declara.
VII
DECISION
Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el presente recurso, interpuesto por el ciudadano, Carlos William Cuberos Contreras, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-9.209.325, actuando en su carácter de Presidente y Representante Legal de la empresa “AL BODEGON DE CHEO S.R.L., ” constituida ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 31, Tomo 2-A, de fecha 14 de mayo de 1990, inscrito en el Registro de Información Fiscal bajo el N° J-09030618-8; con domicilio fiscal en la calle 10, N° 18-79, Barrio Obrero, San Cristóbal, Estado Táchira; debidamente asistido por el ciudadano abogado Manuel Gerardo Grazia Bonilla, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 59.580, contra el acto administrativo contenido en la Resoluciones de Imposición de Sanción GRTI/RLA/DF N° 5055000098 y GRTI/RLA/DF N° 5055000099, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia, SE ANULA, las Resoluciones de Imposición de Sanción antes descritas, y todas sus planillas de liquidación, emitidas por el Gerente de Tributos Internos de la Región los Andes.
2.- SE ORDENA, al Gerente de Tributos Internos de la Región los Andes a emitir una (01) nueva planilla de conformidad con el presente fallo, por los siguientes montos y concepto:
PERIODO CONCEPTO U.T.
Desde 01/11/2004
Hasta 3/11/2004
Multa
10 U.T.
3.- NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
4.- NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela.
Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los diecinueve (19) día del mes de diciembre de Dos Mil Seis, año 196° de la Independencia y 147° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.
ANA BEATRIZ CALDERÓN SÁNCHEZ
JUEZ TITULAR
BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO
LA SECRETARIA
En la misma fecha, siendo las diez y treinta (10:30 am) de la mañana, se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal, y se libró oficio Nros. 11.511, 11.512.
LA SECRETARIA
Exp N° 1143
ABCS/Dyum
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