TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION LOS ANDES
196° Y 147°
I
En fecha 06/03/2006 este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano Walther Jesús Vélez Hernández, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V- 17.108.985, en su carácter de Gerente General de la Sociedad Mercantil LICORERIA Y ABASTOS EL BODEGON DE MIMI S.R.L. (F76)
En fecha 06/03/2006, se tramitó dicho Recurso, ordenando las notificaciones mediante oficios al: Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, al Contralor General de la República, al Procurador General de la República, al Fiscal 13 del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, debidamente practicadas a los folios ochenta y seis (86); ciento cincuenta y cuatro (154); ciento cincuenta y seis (156); ciento cincuenta y ocho (158).
En fecha 15/06/06, sentencia de admisión. (F161 al 167)
En fecha 04/10/2006, escrito de informe presentado por la abogada Glenda Osmary Laviosa García, titular de la cédula de identidad N° V-9.415.417, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 45.938, representante de la República Bolivariana de Venezuela, el cual fue en forma extemporánea (F182 al 184), en fecha 06/10/2006 la presente causa entró en estado de sentencia.

II
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO
La recurrente fue objeto de un procedimiento de investigación fiscal según el acto administrativo contenido en la Providencia N° GRTI/RLA/2161 de fecha 11/05/2005, a los fines de verificar en el cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, su Reglamento y la Ley de Timbre Fiscal, dicho procedimiento practicado por la funcionaria adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ciudadana Wendy Carolina Wilchez Vivas, titular de la cédula de identidad N° V- 10.159.029; emitiendo en fecha 01/06/2005, Acta de Requerimiento N° RLA/DFPF/2005/216/01; Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2005/216/02, Boleta de Citación N° RLA/DFPF/2005/216/03; Acta de Requerimiento N° RLA/DFPF/2005/216/04; Acta de Recepción y Verificación N°
RLA/DFPF/2005/216/05; concluyendo en fecha 20/10/2005 con las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros GRTI/RLA/DF/N° 5055002760; 2759; 2758; 2755; 2756; 2757; 1121, las cuales hacen mención del incumplimiento de los deberes formales, tales como la no renovación de la autorización de expender especies alcohólicas; de las ventas al menor y al mayor en contravención con los artículos 10 numeral 2 primer aparte y 48 literal B de la Ley de Timbre Fiscal y 108 numeral 5 de la Código Orgánico Tributario, asimismo las modificación que alteran las características del expendio de especies gravadas sin la debida autorización según lo establecido en el artículo 209 del Reglamento de la Impuesto Sobre La Renta; la falta del libro de control de especies alcohólicas dentro del establecimiento, incumpliendo con el artículo 47 de la ley Impuesto Sobre La Renta y 221 de su Reglamento; la forma debida de llevar el libro de control de especies alcohólicas , siendo notificadas dichas resoluciones en fecha 21/12/2005.
El quejoso formuló el vicio de forma y de fondo en los términos:
Vicio de Forma:
Ilegalidad de la actuación fiscal por no estar contenida en la Providencia Autorizatoria de la Fiscalización, la cual no señala los períodos de imposición a fiscalizar, en contravención con el artículo 178 del Código Orgánico Tributario.
Vicio de Fondo:
. Violación del Procedimiento legalmente establecido, la funcionaria adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizada, practico un procedimiento de fiscalización y determinación conforme a lo establecido en el artículo 177 del Código Orgánico Tributario, el cual no fue concluido totalmente, por cuanto se omitió el acto administrativo Acta de Reparo (artículo 183), el cual finaliza la fiscalización, asimismo omitiéndose la última fase donde se emite la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (artículo 191).
. Inmotivación de las Planillas de multas emitidas por la administración, procedentes del procedimiento de fiscalización. Las planillas de multa presentan en su texto una Resolución de Imposición de Sanción con un monto de unidades tributarias, pero no indican a que plazo o período se refiere; el valor de la unidad tributaria y el procedimiento de cálculo que la administración utilizó para llegar al monto que reflejan cada una de las planillas emitidas. Por otra parte la Administración aplicó la graduación de multas de manera indiscriminada e inmotivada debido a que en la planilla N° 051001225001121, impone sanción de acuerdo al artículo 102 numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, en su límite máximo de 100 U.T., señalando que se trata de la máxima infracción, pero no indica la razón o motivo que la lleva a la aplicación de la pena máxima, y las demás planillas que aquí se recurren no se reflejan el aumento progresivo de las sanciones para que en la mencionada planilla se aplique el límite máximo.
. Existencia de Circunstancias Atenuantes, de acuerdo al artículo 96 del Código Orgánico Tributario, la recurrente alega las atenuantes:
a.) El no haber sido sancionado en los tres (3) últimos ejercicios fiscales por la Administración Tributaria Regional.
b.) Estar inscrito en el Registro de Información Fiscal.
c.) Mantenerse ubicada en una misma dirección, la cual reposa en los archivos de la administración Tributaria Regional.
Que en caso de ser procedentes deben ser aplicadas en su límite mínimo
. Violación de los Artículos 26, 49, 253 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, violación de la tutela judicial efectiva de los derechos e intereses de la recurrente, por no haberse culminado con el procedimiento de fiscalización; la obligación del pago de unas multas impuestas por la administración y no tener la recurrente la oportunidad de defenderse dentro de un proceso legal y justo y así alegar la existencia de circunstancias eximentes de responsabilidad tributaria y por último la violación al principio de presunción de inocencia y de la legalidad en materia sancionatoria por no observarse la ley para sancionar en la manera y los montos determinados.

III
RESOLUCIONES RECURRIDAS MOTIVACIONES
El 20 de Octubre de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaría, impuso multas a la LICORERIA Y ABASTOS EL BODEGON DE MIMI S.R.L., según los actos administrativos que a continuación se mencionan:
Resolución N° GRTI/RLA/DF/N° 5055002760
“…LA CONTRIBUYENTE NO RENOVO LA AUTORIZACIÓN DEL EXPENDIO DE ESPECIES ALCOHOLICAS, OTORGADA POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DENTRO DEL PLAZO ESTABLECIDO EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 10 NUMARAL 2 PRIMER APARTE DE LA LEY DE TIMBRE FISCAL Y 48 LITERAL B…”

Resolución N° GRTI/RLA/DF/N° 5055002759
“…LA CONTRIBUYENTECOMERCIALIZO O EXPENDIO ESPECIES ALCOHOLICAS, SIN HABER RENOVADO LA AUTORIZACIÓN OTORGADA POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DENTRO DEL PLAZO ESTABLECIDO EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 108 NUMERAL 5 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO…”

Resolución N° GRTI/RLA/DF/N° 5055002758
“…LA CONTRIBUYENTE NO RENOVO LA AUTORIZACIÓN DEL EXPENDIO DE ESPECIES ALCOHOLICAS AL MAYOR, OTORGADA POR LA ADMINISTRACIÓN, DENTRO DEL PLAZO ESTABLECIDO EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 10 NUMERAL 2 PRIMER APARTE DE LA LEY DE TIMBRE FISCAL Y 48 LITERAL B…”

Resolución N° GRTI/RLA/DF/N° 5055002755
“…LA CONTRIBUYENTE NO RENOVO LA AUTORIZACIÓN DEL EXPENDIO DE ESPECIES ALCOHOLICAS AL MENOR, OTORGADA POR LA ADMINISTRACIÓN, DENTRO DEL PLAZO ESTABLECIDO EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 10 NUMERAL 2 PRIMER APARTE DE LA LEY DE TIMBRE FISCAL Y 48 LITERAL B…”

Resolución N° GRTI/RLA/DF/N° 5055002758
“…LA CONTRIBUYENTE EFECTUO MODIFICACIONES QUE ALTERAN LAS CARACTERISTICAS DEL EXPENDIO DE ESPECIES GRAVADAS SIN LA DEBIDA AUTORIZACION, EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 209 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE ALCOHOL Y ESPECIES ALCOHOLICAS…”

Resolución N° GRTI/RLA/DF/N° 5055002757
“…LA CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL LIBRO DE CONTROL DE ESPECIES ALCOHOLICAS DENTRO DEL EXPENDIO, EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 47 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE ALCOHOL Y ESPECIES ALCOHOLICAS Y 221 DE SU REGLAMENTO…”

Resolución N° GRTI/RLA/DF/N° 5055001121
“…LA CONTRIBUYENTE NO LLEVA EN FORMA DEBIDA Y OPORTUNA EL LIBRO DE CONTROL DE ESPECIES ALCOHOLICAS, EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 47 LEY DE IMPUESTO SOBRE ALCOHOL Y ESPECIES ALCOHOLICAS Y 221 DE SU REGLAMENTO…”

IV
INFORME DE LA REPUBLICA
La abogada Glenda Osmary Laviosa García, titular de la cédula de identidad N° V-9.415.417, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 45.938, actuando en su carácter de apoderada judicial de la República, presentó escrito de informes de forma extemporánea, motivo por el cual no se hará un análisis del mismo.
V
VALORACIÓN DE PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS
Del folio 88 al 146, Copia certificada de los siguientes documentos administrativos: Providencia Administrativa GRTI/RLA/2161; Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2005/216/02, Boleta de Citación N° RLA/DFPF/2005/216/03; Acta de Requerimiento N° RLA/DFPF/2005/216/04; Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2005/216/05; Planillas de Liquidación de Derechos de Registro Ley de Timbre Fiscal del Estado Táchira; Factura N° 000604 de la Licorería y Abastos EL Bodegón de Mimi; Libro de Control; registro de Control de Ingresos de Especies Alcohólicas; Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2005/379; Acta N° RLA/DFPF/2005; Auto de Inserción Nueva pieza al expediente; Informe General de Fiscalización; Auto de Cierre del Expediente, Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2005/580; Acta de Suspensión de Actividades N° GRTI/RLA/DF/2005/580/01, estos documentales prueban la apertura del expediente administrativo y el conocimiento del recurrente respecto del procedimiento de verificación practicado por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, se les concede valor probatorio de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de las presunciones de veracidad y legitimidad que les otorga el hecho de ser emanados por la Administración Tributaria.
Del folio 169 al 171, Copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la notaria undécima del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano en fecha 06 de diciembre de 2005, anotado bajo el Nro. 24, Tomo 239 de los libros autenticados por esta notaria, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela de la abogada Glenda Osmary Laviosa García, titular de la cédula de identidad N° V-9.415.417, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 45.938, por sustitución del Dr. Carlos Alberto Peña Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT quien ha su vez la ciudadana Procuradora General de la República le sustituyó la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República; se le concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.
En función de los actos administrativos valorados anteriormente, se desprende que la administración autorizo a la funcionaria adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, ciudadana Wendy Carolina Wilchez Vivas, por medio del acto administrativo contenido en la providencia administrativa N° GRTI/RLA/2161 de fecha 11/05/2005, a los fines de practicar el procedimiento de verificación en el oportuno cumplimiento de los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario, en materia de licores de conformidad con la ley del Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas y su Reglamento y Ley de Timbre Fiscal, dicho procedimiento fue notificado al ciudadano Walther Jesús Vélez Hernández, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V- 17.108.985, en su carácter de Gerente General de la Sociedad Mercantil LICORERIA Y ABASTOS EL BODEGON DE MIMI S.R.L., así como los demás actos administrativos ya antes mencionados.
VI
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
En virtud de los argumentos y defensas realizadas por el representante de la Sociedad Mercantil LICORERIA Y ABASTOS EL BODEGON DE MIMI S.R.L., observa este despacho que la controversia se centra a determinar los vicios de forma y de fondo, y a continuación pasa este Tribunal a examinar los mismos:
Con respecto al vicio de forma, en el cual el recurrente manifiesta la ilegalidad de la actuación fiscal por no estar contenida en la providencia autorizatoria de la fiscalización, los periodos de imposición a fiscalizar , en este sentido todo procedimiento de fiscalización o verificación inicia con un acto administrativo definido como providencia administrativa que es un acto administrativo de trámite, pero de carácter esencial, puesto que determina el inicio del procedimiento de investigación, delimitando el ámbito de acción del funcionario administrativo con respecto al contribuyente investigado, en el caso de estudio la funcionaria adscrita reviso los periodos de 2002 al 2005, los cuales no fueron reflejados en la providencia, estando en presencia de un vicio de nulidad relativa denominado falta de legitimación al cual se refiere Gustavo Urdaneta Troconis en su artículo “Motivos de Impugnación en la Jurisprudencia Contencioso Administrativa Venezolana” publicado en el Libro Homenaje al Profesor Luis Enrique Farías Mata. Derecho Contencioso Administrativo. (JR Librería J. Rincón. Pág. 125) en el cual hace mención:
“…Ahora bien, dentro de esos otros posibles vicios en el elemento subjetivo del acto, diferentes a la incompetencia, encontramos en la practica jurisprudencial venezolana examinada sólo la alusión al vicio de falta de legitimación, al que se refirió la Corte Primera de lo Contencioso-Administrativo en una sentencia de la década de los ´90. Haciendo referencia al planteamiento de GARRIDO FALLA, quien incluye dentro de los elementos subjetivos del acto administrativo la competencia y la legitimación, y al de GIANNINI, quien menciona la legitimación como uno de los pseudoelementos –por extraños y previos – del mismo, la Corte define en ese fallo la legitimación como una cierta cualidad del órgano administrativo que lo habilita para actuar validamente en casos determinados para los cuales es competente; recordando la noción dada por el mencionado autor italiano, precisa la sentencia que la legitimación esta constituida por ciertos hechos habilitantes para la actuación del órgano legalmente previsto o, dicho de otra manera, por todas las circunstancias que sujeten el órgano administrativo a su competencia.
Entre los ejemplos de ausencia de legitimación consignados por la Corte en su razonamiento figuran la falta de quórum de deliberación en el órgano colegiado, la incompatibilidad para decidir el caso específico, la falta de autorización o de aprobación de otro órgano dotado de potestad de control. En todos esos casos, no es la competencia lo que falta, sino la circunstancia habilitante legalmente exigida…”

Cabe resaltar que la administración tributaria tiene atribuida por ley la facultad de fiscalizar y verificar el cumplimiento de la obligación tributaria por parte de los sujetos pasivos, igualmente los funcionarios adscrito al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), poseen las atribuciones y funciones que establece la normas jurídicas establecidas en el ordenamiento jurídico venezolano, estas facultades, atribuciones, funciones y deberes de la Administración Tributaria se encuentran establecidas en los siguientes artículos:

“Artículo 121. La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial:
1. Recaudar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios.
2. Ejecutar los procedimientos de verificación y de fiscalización y determinación para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo…”

“Artículo 127. La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pudiendo especialmente:
1. Practicar fiscalizaciones las cuales se autorizarán a través de providencia administrativa. Estas fiscalizaciones podrán efectuarse de manera general sobre uno o varios períodos fiscales o de manera selectiva sobre uno o varios elementos de la base imponible…”

Es con base a tal potestad que la administración puede verificar de un hecho generador de la obligación tributaria de cualquier período así no sea señalado en tal autorización, resaltando este despacho que en la providencia se encuentra la identificación del contribuyente; su dirección; los impuestos a investigar, nombre de la fiscal adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la base legal del procedimiento a investigar, siendo en el caso de autos un procedimiento de verificación, lo que se concluye no existe un exceso de revisión, arbitrariedad y abuso de poder, por parte de la administración ya que la misma se encuentra ajustada a derecho y así se decide.
Ahora bien, en el vicio de fondo el quejoso se basa en cinco alegatos siendo el primero: la violación del procedimiento legalmente establecido, manifestando que el procedimiento de fiscalización de acuerdo al artículo 178 del Código Orgánico Tributario, no fue concluido totalmente por la administración tributaria regional, faltando el acto que finaliza el procedimiento de fiscalización tal como lo establece el artículo 183 del Código Orgánico Tributario y 191 que habla de la última fase donde se emite la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, estando los actos emitidos por la administración ilegales, ilegítimos e improcedentes al estar viciados de nulidad absoluta de conformidad con el artículo 240 numeral 4 ejusdem y numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
En este sentido, el acto administrativo contenido en la providencia administrativa supra identificada, ordena practicar un procedimiento de verificación de los deberes formales de conformidad con el artículo 172 del Código Orgánico Tributario el cual reza:
“Artículo 172.
…Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica. (Subrayado por este Tribunal)

De la citada norma, se desprende que la administración autorizo por medio de la providencia a la funcionaria Wendy Carolina Wilchez Vivas, titular de la cédula de identidad N° V- 10.159.029, practicar el procedimiento de verificación de los deberes formales, dicho procedimiento no es extenso y no requiere de una acta de reparo y de una resolución culminatoria del sumario, es el criterio de esta juzgadora, que el procedimiento de verificación se justifica en los casos en que solo se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado, es decir, en casos como el de autos, solo se trata de la verificación del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el Código Orgánico Tributario y demás normativas legales aplicables, siendo ello así, cabe preguntarse si es necesaria la apertura de un procedimiento de fiscalización para constatar tales incumplimientos, encuentra esta juzgadora que para realizar esa constatación no se precisa de la apertura de un procedimiento más extenso que el de verificación.
Aunando a lo anterior, es preciso señalar que la facultad de verificación, ha sido ampliamente reconocida por la Jurisprudencia de la otrora Corte Suprema de Justicia, así como por el Tribunal Supremo de Justicia, que en diferentes sentencias han puntualizado:
“Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuesto legales de estas normas supra transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por dicho contribuyente, al declarar el hecho imponible.
Interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 (hoy 118 y 142) del Código Orgánico Tributario in comento obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del Sumario Administrativo previsto en los artículos 135 (144 actual) y siguientes, aun en los casos en los cuales en la propia declaraciones hecha por el contribuyente estén contenidos todos los elementos de hecho que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria. Desde luego, que en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la administración tributaria debe, mediante Resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración en consecuencia ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legitima defensa” (Sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 25 de marzo de 1998, con ponencia de la Magistrado Dra. Ilse van der Velde Hedderich.)
“En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, de fecha 29 de enero de 2002, Sent N° 00083, Exp N°0502)

Igualmente, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido:
“Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.
Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002)

De lo anterior se desprende, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de fiscalización que posee la Administración Tributaria, lo que significa que en estos casos, solo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que ya posee la administración, sin la apertura de investigaciones adicionales, que requieran la participación activa del contribuyente, se trata, ateniéndose al significado mismo del término, de saber si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó.
Constatado que en el presente caso lo que se practico fue un procedimiento de verificación establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, investigado por la administración tributaria y en vista que ha sido criterio reiterado en este despacho en las sentencias Nros: 059-2005; caso: Fundo Agropecuario San Luis S. Camacho, de fecha 11/04/2005; 0167-2005; caso: Farmacia Táchira III C.A., de fecha 04/05/2005; 0160-2005; caso: Servicios Útiles C.A., de fecha 02/05/2005; 0753-2005; caso: Dora Fraco, de fecha 09/12/05; 058-2006; caso: Abastos González, de fecha 01/02/2006 y 0156-2006; caso: Sociedad Graficolor S.R.L., de fecha 17/03/2006, razón por la cual se desecha dicho alegato. Y así se decide.
En el segundo alegato la recurrente manifiesta la inmotivación de las planillas de multas emitidas por la administración, expresando el contenido del artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al respecto se evidencia que en las planillas de liquidación Nros: 5055002760, 2759, 2758 y 2755 no se refleja el período del cual no renovó la autorización del expendio de especies alcohólicas, solo las mismas hacen mención del ilícito de no haber renovado la autorización dentro del plazo, con respecto al presente alegato, se desprende del folio 3 del acto administrativo contenido en el acta de recepción y verificación N° RLA/DFPF/2005/2016/05 que la funcionaria autorizada que practico el procedimiento de verificación plasmo en un cuadro que la contribuyente incumple con el deber formal de renovar la Autorización para el Expendio de Especies Alcohólicas en la fecha correspondiente para los períodos:
Período Fiscal Fecha de Vencimiento del lapso para pagar Fecha del Pago
07/12/2002 al 06/12/2003 07/12/02 10/12/02
07/12/2004 al 06/12/2005 07/12/04 16/02/05
07/12/2004 al 06/12/2005 07/12/04 16/02/05

Ahora bien, en vista del cuadro anterior al folio 100 se encuentra la autorización del expendio de bebidas alcohólicas al por menor y mayor, la cual fue expedida en fecha 07/12/2000 por la administración tributaria. La recurrente cancelo la renovación del año 2002 al 2003, con tres (3) días de atraso, de acuerdo a la fecha de vencimiento del lapso para pagar; igualmente cancelo el período correspondiente al año 2004 al 2005, dentro del lapso establecido, que en virtud de lo antes dicho, no se entiende a que período la administración esta sancionando, ya que las mencionadas planillas no reflejan ninguno de los períodos sumado a esto el período de 2004 y 2005 se encuentra cancelado dentro del plazo para el pago del mismo, no encontrándose incumpliendo ningún deber formal tal como lo hace ver la administración y este despacho no puede asumir que dicha sanción que se encuentra en las planillas corresponden al período de 2002 el cual fue cancelado a posterior fecha, al igual que la administración haya emitido 4 planillas por el mismo ilícito.
En atención a lo antes expuesto, cabe resaltar, la motivación es la expresión de los fundamentos de hecho y de derecho que dan pie a la emisión de un acto administrativo, según lo establecido en los artículo 9 y 18 Ordinal 5° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:

Artículo 9: Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y los fundamentos legales del acto.

Artículo 18: Todo acto administrativo deberá contener:
…Omissis…
5.- Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y los fundamentos legales pertinentes.

Las planillas de liquidación antes referidas son actos administrativos que no están caracterizados como de simple tramite, ya que determinan un tributo, aplican sanciones, afectando los derechos de la sociedad mercantil LICORERIA Y ABASTOS EL BODEGON DE MIMI S.R.L., los cuales deben tener una síntesis de los hechos y fundamentos legales utilizados por el órgano sancionador, es decir motivados entendiendo la motivación desde una doble vertiente, en el sentido de que esta es un deber ineludible de la administración y un derecho imprescindible del administrado, a su vez viene íntimamente vinculada con el derecho constitucional a la defensa, pues tratándose de actos administrativos que afectan sensiblemente la esfera jurídica de los administrados, estos deben tener la posibilidad de ejercer contra dichos actos los recursos y defensas que consideren pertinentes, siendo esto así, es lógico que se informe al administrado de las razones que mueven a la Administración a dictar el acto que le incumbe y consecuencialmente solo en base a ello este (el administrado) podrá esgrimir argumentos y aportar pruebas en su defensa. La motivación es también importante a efectos de realizar el correspondiente control de la legalidad del acto administrativo, ciertamente al revisar el acto, sea en vía administrativa o judicial, será necesario examinar los argumentos de hecho y de derecho que motivan al mismo, en el entendido que un acto inmotivado es siempre asimilable con un acto arbitrario.
Es forzoso remitirse a lo establecido por el Máximo Tribunal en cuanto al vicio falta de motivación, en los actos administrativos:
“…esta Sala ha establecido que entre los vicios que pueden afectar la motivación, cabe distinguir entre la inmotivación o ausencia de motivación y la motivación insuficiente. La primera configurada por un vacío total en la información dirigida a esclarecer los motivos en que se fundamentó la Administración para tomar su decisión, mientras que la segunda, es decir, la motivación insuficiente, tiene lugar cuando a pesar de existir una expresión referida a los hechos o el derecho aplicado, esta se presenta con tal exigüidad que no se logra conocer con exactitud los motivos que dieron lugar al acto administrativo (subrayado de este tribunal).”(Sentencia N° 001100, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Política Administrativa, de fecha 17-08-2004)

“…es jurisprudencia reiterada de esta Sala en relación a la motivación de los actos administrativos, que la misma es la expresión sucinta de los fundamentos de hecho y de derecho que dan lugar a la emisión de un acto por parte de la Administración, independientemente de la falsedad o no de la fundamentación expresada, siendo así necesario distinguir entre la motivación y el motivo del acto, el cual forma parte de los elementos de fondo del acto administrativo. De allí que la falsedad del motivo puede acarrear la nulidad absoluta del acto, mientras que los vicios en la motivación sólo producen su anulabilidad, siendo subsanables en cualquier caso, salvo que afecten el derecho a la defensa del particular.
Así, la motivación como requisito formal del acto administrativo, sólo podrá ocasionar la nulidad absoluta del acto cuando su ausencia tenga una incidencia directa en el derecho a la defensa del particular, restringiéndolo injustificadamente al impedir al administrado conocer los fundamentos de la decisión adoptada por la Administración.
Por lo antes expuesto, puede afirmarse que la inmotivación constitutiva propiamente de un vicio, es aquella que es absoluta, más no aquella en la cual se plasman los elementos esenciales del asunto planteado y su principal fundamentación fáctica y jurídica.(Subrayado de este tribunal) (Sentencia N°01419, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativo, de fecha 23-09-2003)

Sin duda, en el caso de autos la motivación dada por la Administración Tributaria en los actos administrativos contenidos en las planillas de liquidación antes referidas, objeto de impugnación, puede ser calificada como breves, incluso como frugal, errada, al no indicar el período del ilícito, solo la administración cumplió con emitir los actos administrativo que no se explica ni se entiende, violando las normas jurídicas contenidas en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y no estando las planillas legalmente ajustadas a derecho, es decir, emitidas de acuerdo con las formalidades y requisitos establecidos en la ley, en consecuencia se esta en presencia de un vicio de motivación, donde la administración no motivó los actos administrativos, pues a juicio de este tribunal no están dados los elementos esenciales que permiten la remisión de los mismos, incluso en el expediente administrativo tampoco se desprende que período es el de sancionar, razón por la cual se anulan las planillas de liquidación contenidas en las resoluciones de imposición de sanción Nros: GRTI/RLA/DF- 5055002760; 2759; 2758 Y 2755 todas de fecha 20/10/2005. Y así se decide.
En cuanto a la violación de los artículos 26, 49 y 253 de la Constitución de la república Bolivariana de Venezuela, alegado por el recurrente, este despacho no encuentra violación alguna de los artículos antes mencionados, ya que como se dijo anteriormente el procedimiento practicado a la sociedad mercantil LICORERIA Y ABASTOS EL BODEGON DE MIMI S.R.L., fue un procedimiento de verificación
en el cual participa en forma activa el contribuyente, cabe destacar que la doctrina ha considerado que el procedimiento de verificación, tal y como lo prevé el Código Orgánico Tributario, transgrede derechos y garantías constitucionales al administrado o sujeto pasivo, y que como consecuencia de la ausencia de un procedimiento legalmente establecido, se llega a resultados ofensivos al debido proceso, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Efectivamente, la doctrina recientemente ha manifestado la existencia de ciertas incongruencias entre el procedimiento de Verificación y las Garantías Constitucionales, argumentando:

“Estas normas forzosamente llevan a concluir (máxime que se trata de un procedimiento esencialmente sancionatorio) que, aún cuando el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, excepcione del requisito de informar al sujeto pasivo sobre la iniciación de este procedimiento en su contra; la Administración debe notificar a los sujetos pasivos investigados, de la iniciación del procedimiento, independiente que este se efectué en las oficinas de la Administración, todo en resguardo del debido procedimiento, la garantía del uso y finalidad de las informaciones que constan en los registros de la Administración Tributaria y del derecho de ser informados sobre el estado de sus actuaciones por cuanto están directamente interesados.
…El procedimiento de verificación en la forma como se desarrolla en la práctica viola la presunción de inocencia, en cuanto este requiere la necesaria demostración de culpabilidad. Ninguna persona puede ser considerada ni tratada como culpable mientras no haya en su contra una sentencia o resolución conclusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo declare como tal después de haberse destruido o superado aquella presunción.
…Así como no se concibe una sentencia sin juicio, tampoco es legitima la imposición de una sanción administrativa sin la previa sustanciación de un procedimiento administrativo.”(Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, El Contencioso Tributario, Facultades de la Administración Tributaria y Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El Procedimiento de Verificaciones el Código Orgánico Tributario y las Garantías Constitucionales consagradas en el Artículo 49 de la Constitución. Dra. Fátima Díaz Sivira. Pág.287 y 295, Editorial Torino, Caracas 2004)

Visto desde esta óptica, se comprende lo gravoso que puede ser para al administrado el no ser notificado oportunamente de la apertura de una investigación, obviamente existen derechos fundamentales vinculados que podrían verse mermados por la aplicación del procedimiento de verificación, asimismo, se es conciente de la imposibilidad de excluir el debido proceso de los procedimientos administrativos, en el presente caso, el ciudadano Walther Jesús Vélez Hernández, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V- 17.108.985, en su carácter de Gerente General de la Sociedad Mercantil LICORERIA Y ABASTOS EL BODEGON DE MIMI S.R.L., fue notificado de la apertura de dicho procedimiento tal como consta en la providencia administrativa (F56) y participo y tuvo conocimiento del mismo (F89 al 98), aunando a esto en los actos administrativos contenidos en las resoluciones de imposición de sanción ya identificadas emitidas por la administración hace mención que en caso de inconformidad con los actos administrativos emitidos puede el contribuyente ejercer los recursos que el código orgánico tributario establece en sus artículos 242 y 259, a los fines que el sujeto pasivo acuda en vía administrativa o judicial y salvaguardar sus inmutables derechos constitucionales a la defensa y a la presunción de inocencia, no existiendo ninguna violación a los derechos constitucionales. Y así se decide.
Ahora bien, procede quien juzga a verificar si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al momento de imponer las multas a la sociedad mercantil supra identificada, con fundamento con los poderes inquisitivos conferidos al Juez Contencioso Tributario, según el cual este se encuentra dotado de amplias potestades de investigación, como consecuencia de su facultad revisora, esto le deviene de las normas constitucionales previstas en los artículos 49, numeral 1 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Ante tales postulados constitucionales, es forzoso entender la trascendencia de los poderes inquisitivos del juez en la búsqueda de la verdad y la realización de la justicia, es por ello, que aun cuando el contribuyente no realice defensas de fondo que enerven la procedencia o legalidad de la sanción que le ha sido impuesta, este tribunal, actuando en resguardo de los principios constitucionales, debe efectuar una revisión de la legalidad de los actos administrativos recurridos.
En cuanto a la aplicación de las sanciones la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha mantenido el criterio del concurso legal reiterándolo en una de sus más recientes sentencia, Nro. 00923, de fecha 06 de abril de 2006, Caso: Alnova C.A, sosteniendo la aplicación de los principios de derecho penal a las sanciones tributarias, a saber:
Precisado lo anterior, considera necesario esta Sala hacer algunas consideraciones en relación a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias y al respecto transcribe el criterio contenido en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., como sigue:
“Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.” (Destacado de la Sentencia).
El criterio anterior ha sido ratificado por esta Sala recientemente en sentencias Nº 5567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Uniauto, C.A., y Nº 0043 de fecha 11 de enero de 2006, caso: Marcano & Pecorari, S.C., en virtud de ello, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideren como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
Por las razones expuestas, las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y de ventas y a los datos que deben contener las facturas para su emisión, exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente, el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional…

Es importante resaltar que el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, mantiene inalterable la redacción del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 por lo tanto la interpretación de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, debe mantenerse aun cuando se trata del novel Código Orgánico Tributario.
Entre tanto la Sala Penal del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido claramente la diferencia entre un concurso ideal y un concurso real, de la siguiente manera: en Sentencia de fecha 19 de Julio de 2005, Nro. 458, define lo que se conoce por concurso real y concurso ideal de delitos de esta manera:

Ahora bien, es necesario hacer referencia acerca de lo que se conoce como concurso real y concurso ideal de delitos, según la doctrina
“…existe concurso ideal o formal de delitos cuando con el mismo acto se violan dos o más disposiciones penales…”.
“…Hay concurso real o material de delitos cuando con varios actos se violan varias disposiciones penales, o varias veces la misma disposición…”.
De lo expuesto se desprende que la diferencia entre ambas concurrencias de los delitos se encuentra en la unidad o pluridad de actos o hechos: estamos en presencia de un concurso real si hay varios actos o varios hechos y del concurso ideal si hay un sólo acto o hecho, ya que la violación de una o varias disposiciones legales es necesaria para ambos.
En el caso del concurso real es necesario que cada uno de esos actos o hechos sean independientes uno del otro, como a continuación se indica:
“…existe un concurso real de delitos (…) al establecer el juzgador que los procesados, en diferentes fechas, cometieron varios robos en diversas farmacias ubicadas (sic) distintos sectores de la ciudad, utilizando la misma modalidad, hacerse pasar por clientes y al momento de cancelar sacaban un arma de fuego y sometían a los empleados…” (Sentencia de la Sala de Casación Penal del 25 de abril de 2002, con Ponencia del Doctor Rafael Pérez Perdomo).
En el concurso real de los delitos cada hecho delictivo se comete independientemente del otro, lo que no encuadra dentro del presente caso. En consecuencia, los hechos establecidos en esta causa constituyen un concurso ideal de los delitos, y por tanto es pertinente la aplicación del artículo 98 del Código Penal (vigente para el momento en que ocurrieron los hechos), que establece: “El que con un mismo hecho viole varias disposiciones legales, será castigado con arreglo a la disposición que establece la pena más grave”.

Unido a ello es importante recalcar que los principios constitucionalmente consagrados para el derecho penal deben ser aplicados al derecho Sancionatorio administrativo, en el entendido que su naturaleza es eminentemente penal, sin querer agotar el tema de la naturaleza jurídica de las infracciones administrativas discutido durante décadas por la doctrina, no siendo este el punto de debate en el presente expediente sino la aplicación de la sanción cuando todas las infracciones proviene de un mismo proceso de verificación.
El nuevo Código Orgánico Tributario establece un sistema de multas tasado absoluto y solo permite su aumento en un tanto por cada nueva infracción cometida, pues bien, aun cuando es particular la manera de establecer las multas del legislador, en algunos ilícitos formales los cuales son absolutos, esto no implica la posibilidad de atenuar o aumentar la pena, máximo cuando están establecidas las atenuantes y agravantes en el mismos texto legal y mas aun comportando un sistema una atenuantes genéricas y abiertas (artículo 96 numeral 6); a criterio del juzgador o de la administración, todo esto conlleva a interpretar que se debe y se puede rebajar las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, haciendo uso de los principios de proporcionalidad y individualización en la aplicación de la sanción.
Con respecto a las planillas de liquidación 5055002757 y 5055001121 ambas de fecha 20/10/2005, se reflejan en el siguiente cuadro, para el análisis de las multas impuestas por la administración:
Planilla de Liquidación N° Ilícito Norma Pena
05055002757 El contribuyente no mantiene el libro de control de especies alcohólicas dentro del expendio 102 numeral 2 segundo aparte C.O.T (2001) 12.5 UT aumentada con la mitad de las otras sanciones de conformidad por el artículo 81 del C.O.T (2001)
05055001121 El contribuyente no lleva en forma debida y oportuna el librote control de especies alcohólicas. 102 numeral 2 segundo aparte C.O.T (2001) 100 UT por cuanto se trata de la máxima infracción.

La interpretación de las normas sancionadoras, la doctrina siempre ha hecho hincapié en la restricción para realizar la labor, pues bien, del método gramatical se infiere que el legislador establece los supuestos en plural pero al momento de identificar las sanciones los singulariza, indicando una sanción por cada infracción aumentando en un tanto por cada nueva infracción, pero esto no puede implicar una pena por cada infracción como lo interpreta la administración, pues la sumatoria de todas podrá dar mayor al limite máximo establecido por la norma, unido a ello la interpretación armónica del Código Orgánico Tributario no puede olvidar el artículo 81 que implica la orden de que todas las sanciones de un mismo proceso se calculen conforme a dicha norma.
En el caso de autos la administración aplico el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, para sancionar al recurrente por no mantener el libro de control de especies alcohólicas dentro del expendio y no llevarlo en forma debida y oportuna en contravención de los artículos 47 de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas y 221 de su Reglamento, en primer lugar en otros casos discrepa la misma administración tributaria al aplicar las multas, por una parte sancionada con una infracción por cada ilícito, cada norma tributaria establece distintos registros que le permiten a la administración controlar los impuestos, como son la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Alcoholes e Impuesto Sobre la Renta entre otros, el artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario el cual alude:
“…Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.)…”

Esta exigencia de carácter legal, resulta clara al referirse a la obligación de los contribuyentes de llevar los libros y registros contables exigidos por las normas respectivas; en tal sentido, obsérvese que la norma parcialmente escrita hace mención a que el contribuyente debe cumplir con todas las formalidades que establece las normas jurídicas correspondientes a cada caso. Ahora bien, en el caso bajo estudio la sanción aplicada por la Administración, fue impuesta por el incumplimiento del deber formal que determinó en la verificación; pero debe interpretarse que el ilícito es porque no cumple con las formalidades y condiciones que establece el artículo 47 de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas y 221 de su Reglamento, en su plural por lo tanto es un solo incumplimiento del deber formal y no dos como lo impone la Administración, por ello la sanción aplicable es de 25 U.T., según el artículo 102 numeral 2 y así se decide.
Con respecto a la planilla de liquidación N° 5055002756 de fecha 20/10/2005, la administración esta errada al manifestar que el contribuyente efectuó modificaciones que alteran las características del expendio de especies gravadas, sin la debida autorización, en contravención a lo establecido en el artículo 209 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, ya que del acta de recepción y verificación N° RLA/DFPF/2005/216/05 de fecha 02/06/2005, se desprende que la contribuyente realizo modificaciones capaces de alterar las características o bases originales del expendio sin la autorización previa de la Administración Tributaria, realizando el cambio del representante legal según el acta de asamblea de fecha 01/03/05, pues en todo caso sigue siendo una autorización de expendio de bebidas alcohólicas que pertenece a la Sociedad Mercantil supra identificada, que aunque haya habido cambio de representante, en nada tiene que ver con el fundamento legal e interpretación del ya citado artículo, que se refiere exclusivamente a las modificaciones o alteraciones que efectúen los contribuyentes en sus respectivos establecimientos, dejando claramente entendido en amplio sentido del idioma castellano que tales modificaciones se refieren a aspectos físicos, y no como se ha pretendido interpretar la administración, al trasladar esas modificaciones o alteraciones al requerimiento o consignación de nuevos documentos; aún más se utilizó uno de los fundamentos legales de la sanción impuesta, el artículo 145, numeral 1, literal d, que se refiere a la solicitud de permisos previos o de habilitación de locales, retiro, entendiéndose modificaciones o alteraciones físicas.
Sumado a lo anterior la administración procede a aplicar la multa de conformidad con lo establecido en el artículo 108 numeral 6, quinto aparte del Código Orgánico Tributario que establece:

Artículo 108
Constituyen ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas:

…Omissis…
6. Efectuar sin la debida autorización, modificaciones o transformaciones capaces de alterar las características, índole o naturaleza de las industrias, establecimientos, negocios y expendios de especies gravadas.

…Omissis…

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 5 y 6 será sancionado con multa de veinticinco a cien unidades tributarias (25 a 100 U.T.) y suspensión de la actividad respectiva hasta tanto se obtengan las renovaciones o autorizaciones necesarias. En caso de reincidencia, se revocará el respectivo registro y autorización para el ejercicio de la industria o el expendio de especies fiscales o gravadas.

Ahora bien, la administración tributaria incurre un error al sancionar la recurrente por considerar que el mismo efectuó modificación a las bases originales de la autorización para el expendio de especies alcohólicas, motivado al cambio de representante legal, en este sentido ya como se dijo anteriormente considera quien juzga que tales modificaciones se refieren a cambios estructurales, físicos del establecimiento propiamente dicho, que requieran la autorización de la administración, tal como se desprende del artículo 209 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas establece:
Artículo 209:
Requerirán de la autorización del Ministerio de Hacienda los expendedores de especies alcohólicas que deseen efectuar en sus respectivos establecimientos modificaciones capaces de alterar las características o bases originales de los mismos.(Subrayado nuestro).

La norma antes descrita es clara y precisa, efectuar modificaciones en sus respectivos establecimientos, lo que en caso de autos no ocurrió, razón por la cual se anula la Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 05055002756, y así de decide.
En cuanto a los demás alegatos resulta inoficioso pronunciarse pues en nada modificaría el dispositivo del fallo.
En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:
“Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda”…omissis…

En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente.
Según la norma trascrita no cabe duda de que en el caso de autos las costas procesales son improcedentes y así se decide.
VII
DECISION
Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano Walther Jesús Vélez Hernández, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V- 17.108.985, en su carácter de Gerente General de la Sociedad Mercantil LICORERIA Y ABASTOS EL BODEGON DE MIMI S.R.L., inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 26, Tomo 2-A, de fecha 25/02/2005, domiciliada en la Avenida Guayana, Sector los Kioskos N° p-52, San Cristóbal Estado Táchira, asistido por el abogado José Laureano Urbina Martínez, titular de la cédula de identidad N° V- 9.239.870, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 58.515.
2.- SE ANULAN las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros: 5055002760; 2759; 2758; 2755; 2756; 2757 y 1121 todas de fecha 20/10/2005, en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria emitir nueva planilla de liquidación por concepto de multa, por la cantidad de 25 U.T., del período 02/06/2005 al 02/06/2005.
3.- NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, por no haber vencimiento total.
4.- Notifíquese al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República. Cúmplase
Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los treinta y un (31) día del mes de octubre de dos Mil Seis. Años 194º de la Independencia y 147º de la Federación.

ANA BEATRIZ CALDERON SÁNCHEZ
JUEZ TITULAR

BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO
LA SECRETARIA

En la misma fecha siendo las dos de la tarde, se publicó la anterior sentencia bajo el N° 655 y se libraron oficios: 11012 y 11013.

LA SECRETARIA

Exp N° 01088
ABCS/Yorley