TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION LOS ANDES
198° Y 149°

En fecha 13/12/2007, este Tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano Lorenzo Javier Velasco Urbina, titular de la cédula de identidad N° V- 10.176.443, en su carácter de Gerente de la empresa mercantil LICORERIA UNION C.A., identificada con el Registro de Información Fiscal Bajo el N° J-09023690-2, con domicilio procesal en la séptima Avenida, Torre Unión Piso 8, Oficina 8-A, San Cristóbal Estado Táchira, asistida por la abogada en ejercicio Marisela Rondon Parada, titular de la cédula de identidad N° V- 11.109.000, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 58.528, en contra de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF-2510/2007-00030 de fecha 09/05/2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 13/12/2007, se tramitó el Recurso, ordenando las notificaciones al: Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria; Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela; el Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas; al contribuyente y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes a los fines de solicitar expediente administrativo. (F109 al 116)
En fecha 06/02/2008 la juez suplente de este despacho se avocó al conocimiento de la causa. (F117)
En fecha 2//07/2008, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y ordena la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F134 al 136)

En fecha 04/08/2008 escrito de promoción de pruebas, consignado por el ciudadano Lorenzo Javier Velasco Urbina, ya identificado, asistido por la abogada Lilia Nohemi Zoriano Trejo, inscrita en el inpreabogado bajo el N° 131.643. (F137 al 140)
En fecha 08/08/2008, el abogado Otto Armando Ramírez León, titular de la cédula de identidad N° V- 9.208.565, inscrito en el inpreabogado bajo el N° 66.003, consignó escrito de promoción de pruebas y copia certificada del documento poder, que lo acredita como representante de la República Bolivariana de Venezuela. (F141 al 245)
En fecha 06/10/2008, este Tribunal practicó prueba de Inspección Judicial. (F248)
En fecha 07/11/2008 diligencia suscrita por el ciudadano Lorenzo Javier Velasco, Gerente de la contribuyente, confiriendo poder apud acta a la abogada Marisela Rondon Parada, arriba identificada. (F250)
En fecha 13/11/2008 auto el tribunal dijo “vistos”. (F252)

I
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO
Señaló la recurrente que el acto administrativo ut supra se encuentra viciado de nulidad absoluta, por cuanto padece de los siguientes vicios:
1.- Vicio del Procedimiento de Verificación:
Alega la recurrente, que la providencia administrativa N° GRTI/RLA/2510 de fecha 20/04/2007, la cual dio origen a la practica del procedimiento de verificación, se encuentra llenada a mano en lo que respecta al nombre de la contribuyente, rif y su respectivo domicilio, que a su decir el recurrente, es una situación violatoria al derecho a la defensa y al debido proceso consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario y de la misma manera como lo ha señalado la sentencia de fecha 07/08/2006 dictada por este Tribunal en el caso Ferretería la Suplidora VS SENIAT.
2.- Vicio de Falso Supuesto:
Argumenta el recurrente, que es falso que la dirección no sea la correcta, por cuanto efectivamente si hubo un cambio en la enumeración o nomenclatura catastral de la dirección o domicilio fiscal, ya que desde el año 2003 aproximadamente la Alcaldía del Municipio San Cristóbal efectuó como manifestación de sus competencias legalmente atribuidas el reordenamiento catastral del Sector la Concordia, en el cual se encuentra ubicado el inmueble que sirve de dirección para la contribuyente y que en virtud de dicho reordenamiento fue que se procedió a efectuar el correspondiente cambio en la enumeración de 2-86 a 2-82, como la facturación del año 2004.
Igualmente, el quejoso hizo mención que la Administración estaba en conocimiento del cambio realizado, ya que si bien es cierto, que se alega el cambio que se produjo en la numeración, es igualmente cierto que como contribuyente se adoptó una conducta cuya finalidad es el cumplimiento de las leyes, es así como, se procedió a efectuar el cambio en la facturación de lo cual el SENIAT ya estaba en conocimiento por cuanto en el mes de junio 2005, fue objeto de un procedimiento de verificación de deberes formales, de donde se evidencia fehacientemente que la Administración estaba en conocimiento del cambio efectuado por cuanto tuvo las facturas en su poder, de tal forma que en esa oportunidad no consideró que estaba cometiendo ningún ilícito.
De lo anterior, el recurrente alega que se produjo el falso supuesto, el cual es definido por el Tribunal Supremo de Justicia de la Sala Político Administrativa en la sentencia N° 01279: “el falso supuesto es el vicio que consiste en fundamentar un acto administrativo en hechos o acontecimientos que jamás ocurrieron o que ocurrieron, pero no de la manera como la administración los apreció o como sostuvo la antigua Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, fallo de fecha 9 de junio de 1990…”. Considera como argumentó de defensa el recurrente que la Administración Tributaria analizó y valoró los hechos en forma diferente a la configuración de la norma jurídica, lo cual vicia de nulidad absoluta los actos administrativos de contenido tributario impugnados.
3.- Argumento de defensa con relación a los ilícitos relacionados con los libros de IVA:
La recurrente hace mención a que la funcionaria fiscal señala los fundamentos para la procedencia de la respectiva sanción en la página 6 del Acta de Recepción y Verificación resumiendo de la siguiente manera los mismo:
“1.-Del libro de compra surge la sanción debido a que “no registro correctamente el número de la factura correspondiente…en fecha 09-03-2007 número de factura 33857 siendo su número correcto 000133857…”, determinando en otra factura número “33864 y su número correcto es 133865”. 2.- Del libro de ventas se observa un error en la fecha de la factura se colocó 02-01-1900 y la fecha correcta 01-03-2007. 3.- no se registra el número del último comprobante emitido.”
Señaló el recurrente que en caso de desechar los alegatos es conveniente revisar la forma de cálculo de las sanciones impuestas, es por ello, que alegó los errores evidenciados por la funcionaria fiscal.
4.- Improcedencia de los criterios de la administración tributaria para el cálculo de las sanciones impuestas:
Arguye el sujeto activo que las sanciones impuestas contradicen los principios sancionatorios al momento de la graduación y de la aplicación de la sanción, por cuanto las multas debieron ser calculadas como un todo y no de manera individual, reproduciendo el criterio sostenido por este Tribunal en la sentencia de fecha 13/07/2006; exp 1009 y que a razón de dicho criterio, solicitó la recurrente que se declare la nulidad de las sanciones impuestas.
5.- Solicitud de Eximente de Responsabilidad:
A todo evento alude el recurrente que se tome en consideración la circunstancia de eximente de responsabilidad tipificada en el artículo 85 numeral 4 consistente en el error de hecho y de derecho excusable, por cuanto no existe intención de evadir los impuestos.
II
RESOLUCION RECURRIDA
En fecha 09 de Mayo de 2007, el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, emitió el siguiente acto administrativo:
Resolución de Imposición de Sanción
N° GRTI/RLA/DF/2510/2007-00030

“…Que LA CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR CON LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS, en contravención a lo establecido en los artículos 1,2,11 y 13 de la RESOLUCION N° 320 DE FECHA 29/12/1999, correspondiente a los ejercicios o periodos comprendidos entre 01/04/2007 y 30/04/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 69,00 Unidades Tributarias equivalente a dos millones quinientos noventa y seis mil seiscientos ocho Bolívares (Bs. 2.596.608,00).

Que LA CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR CON LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS, en contravención a lo establecido en los artículos 1,2,11 y 13 de la RESOLUCION N° 320 DE FECHA 29/12/1999, correspondiente a los ejercicios o periodos comprendidos entre 01/03/2007 y 31/03/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 150,00 Unidades Tributarias equivalente a cinco millones seiscientos cuarenta y cuatro mil ochocientos Bolívares (Bs. 5.644.800,00).

Que LA CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR CON LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS, en contravención a lo establecido en los artículos 1,2,11 y 13 de la RESOLUCION N° 320 DE FECHA 29/12/1999, correspondiente a los ejercicios o periodos comprendidos entre 01/02/2007 y 28/02/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 131,00 Unidades Tributarias equivalente a cuatro millones novecientos veintinueve mil setecientos noventa y dos Bolívares (Bs. 4.929.792,00).
QUE LA CONTRIBUYENTE PRESENTO LIBRO DE VENTAS DEL I.V.A. QUE NO CUMPLE CON LOS REQUISITOS, en contravención a lo establecido en el artículo 56 de la LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 70, 72, 76 Y 77 DE SU REGLAMENTO, correspondiente a los ejercicios o periodos comprendidos entre 01/03/2007 y 31/03/2007…

QUE LA CONTRIBUYENTE PRESENTO LIBRO DE COMPRAS DEL I.V.A. QUE NO CUMPLE CON LOS REQUISITOS, en contravención a lo establecido en el artículo 56 de la LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 70, 72, 76 Y 77 DE SU REGLAMENTO, correspondiente a los ejercicios o periodos comprendidos entre 01/03/2007 y 31/03/2007…”

III
VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS
Del folio 29 al 34, se encuentra copia simple del documento compra-venta, presentado ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, inscrito en el Tomo 152; N° 57 de fecha 06/06/1997, del cual se desprende que el ciudadano Lorenzo Javier Velasco Urbina, titular de la cédula de identidad N° V- 10.176.443, compró las acciones a las ciudadanas Mary Evelyn Molina García, Francis Carolina Molina García y Ana Mercedes García, siendo modificada el acta de constitución de la empresa “LICORERIA UNION C.A.”, acreditándolo como único accionista al ciudadano antes mencionado, tal como se observa al folio 32.
Del folio 142 al 144, se encuentra copia certificada del Instrumento Poder Autenticado ante la Notaría Publica Vigésimo Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital del Distrito Metropolitano (Caracas), en fecha 08 de abril de 2008, e inserto bajo el No. 51 del tomo 18, de los libros respectivos, que otorga facultades al abogado Otto Armando Ramírez, titular de la cédula de identidad N° V- 9.208.565, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 66.003, quien actúa en sustitución de la Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, quien a su vez obra en sustitución de la ciudadana Procuradora General de la República, este documento prueba el carácter con que actúa.
Del folio 145 al 245 se encuentra los siguientes documentos: Providencia Administrativa GRTI/RLA/2510; Acta de Requerimiento RLA/DFPF/2007/2510/01; Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2007/2510/02; Rif; Nit; Actas de Asamblea; Providencia Administrativa GRTI/RLA/2850 de fecha 01/06/2005; Acta de Requerimiento RLA/DFPF/2005/2850/01; Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2005/2850/02; Acta de Requerimiento RLA/DFPF/2005/2850/03; Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2005/2850/04; comunicado dirigido a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes de fecha 29/06/2006; Planillas forma DPJ 26; Factura de compra 002107; solicitud de talonarios a la Impresora LITOGRAFIA UNIVERSAL de fecha 06/09/2006; Facturas Guia y Control Nros: 0007823; 0007824 y 0006883; factura de compras; Facturas manuales emitidas por la contribuyente; Libro de compras; Planilla forma IVA; Acta de Requerimiento RLA/DFPF/2007/2510/03; Acta de Recepción Y verificación N° RLA/DFPF/2007/2510/04; Libro diario; Libro Mayor; Libro Balance de inventario; Sivit; Tabla de resumen de liquidaciones; Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2007/422; Acta de Clausura; Acta de Apertura de Establecimiento; Informe Fiscal; Auto de Cierre de Expediente; Notificación; Planillas de liquidación y su respectiva Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2510/2007-00030. Toda la documentación referida fue emitida y requerida en el procedimiento de verificación practicada a la Sociedad Mercantil LICORERIA UNION C.A., los cuales conforman el expediente administrativo aperturado por la administración de acuerdo al artículo 179 del Código Orgánico Tributario.
Al folio 248 consta el acta de inspección judicial practicada por este despacho en fecha 6/10/2008, en la cual se observó; primero: que el domicilio de la contribuyente esta ubicado en la Octava Avenida, entre Calle 3 Bis y Calle 4 de San Cristóbal Estado Táchira y segundo: se observó que el inmueble es como una sola construcción corrida, que abarca desde Banfoandes, hasta bajar por la Esquina de la Calle 4, desprendiéndose que en principio era una sola construcción, la cual a medida del tiempo se fue dividiendo en locales en los cuales funciona una diversidad de negocios.
Al folio 250 consta poder apud-acta, otorgado por el ciudadano Lorenzo Javier Velasco Urbina ya identificado, a la abogada Marisela Rondon Parada, inscrita en el inpreabogado bajo el N° 58.528, facultándola de acuerdo a lo previsto en el artículo 154 del Código de Procedimiento Civil.
A todos los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario y de los cuales se desprende que la Administración Tributaria, inició procedimiento de verificación a la LICORERIA UNION C.A., según Providencia Administrativa N° GRTI/RLA/2510 de fecha 20/04/2007, la cual autoriza a la funcionaria adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos de la Región Los Andes, ciudadana Leydes Yolimar Benitez de Pérez, titular de la cédula de identidad N° V-11.498.482, a los fines de verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de la Ley del Impuesto sobre la Renta; Ley del Impuesto a los Activos Empresariales y Ley del Impuesto al Valor Agregado; dicha providencia fue llenada de forma manual por la fiscal actuante tal como se evidencia de la propia providencia (F36), en cuanto a los datos de la contribuyente verificada (Rif y domicilio) la misma fue notificada en fecha 24 de abril de 2007, en la persona del ciudadano Lorenzo Javier Velasco Urbina, en su carácter de Gerente de la contribuyente en referencia, quien participó y colaboro en todo lo solicitado en el procedimiento; de igual forma se observa que la fiscal determinó una serie de incumplimientos de los deberes formales como el hecho que el contribuyente emita facturas de forma manual sin cumplir con las especificaciones señaladas en la Resolución 320 de fecha 29/12/1999, de los periodos comprendidos entre el 01/02/2007 al 28/02/2007; 01/03/2007 al 31/03/2007 y 01/04/2007 y 30/04/2007; igualmente que presentó el libro de ventas y compras que no cumplen con los requisitos en contravención a lo establecido en el artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 70, 72, 76, 77 y 78 de su Reglamento, para lo cual la administración de acuerdo al incumplimiento de los deberes formales antes mencionados, emitió Resoluciones de Imposición de Sanción Nros GRTI/RLA/DF/2510/2007-00030, fundamentando las sanciones según lo establecido en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario y 102 Numeral 2 segundo aparte ejusdem, en su orden. Igualmente la administración emitió Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLA/DF/2007/422 de fecha 12/06/2007, procediendo a aplicar la medida de clausura del establecimiento de conformidad con lo establecido en el artículo 102 numeral 2 tercer aparte ejusdem.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Vistos los argumentos y defensas realizadas por la recurrente en el escrito recursivo y los términos en los que fue emitido el acto administrativo contentivo de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2510/2007-00030 de fecha 09/05/2007, observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a determinar el vicio del procedimiento de verificación en cuanto a la legalidad y validez de la Providencia Administrativa N° GRTI/RLA/2510 de fecha 20/04/2007.
De actas procesales, se infiere que la Administración Tributaria practicó el procedimiento de verificación establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, a la Licorería Unión C.A., a los fines de verificar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en la Ley, para lo cual autorizó a la ciudadana Leydes Yolimar Benitez de Pérez, titular de la cédula de identidad N° V- 11.498.482, funcionaria adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, mediante el acto administrativo contentivo de la Providencia Administrativa N° GRTI/RLA/2510 de fecha 20/04/2007, pero es el caso que dicho acto administrativo fue llenado manualmente por la fiscal antes referida en el momento de notificar a la contribuyente de la practica del procedimiento de verificación.
En este sentido, es preciso explicar que según el criterio asumido por este despacho en fecha 29/07/2008, Caso: Linnizeir Galviz Ramírez, Sent. N° 366-2008, el artículo 178 del Código Orgánico Tributario no resulta aplicable a los procedimientos de verificación, rigiendo únicamente a los procedimientos de fiscalización, ello con fundamento en la diferencia entre este procedimiento de verificación y el procedimiento de fiscalización y determinación que viene dada, en primer lugar y muy especialmente, por la naturaleza de los deberes que a través de cada procedimiento se constata, y en virtud de los cuales la labor investigativa es mayor o menor, según se trate de una fiscalización o una verificación, teniendo claro que durante el primero de dichos procedimientos se constata el cumplimiento del deber sustancial del contribuyente que es la determinación y pago del tributo, en contraposición, el procedimiento de verificación cuando es realizado en el domicilio del contribuyente se limita a la corroboración del cumplimiento de los deberes formales a que está obligado el contribuyente que son considerados accesorios al deber sustancial de pagar el tributo y coadyuvan a la correcta determinación de éste, y cuando es efectuado en las oficinas de la administración se limita a realizar los ajustes y liquidar las diferencias a que hubiere lugar en las declaraciones presentadas por los contribuyente pero tomando para ello los elementos aportados por el propio contribuyente, de acuerdo a lo anterior, la violación del articulo 178 antes mencionado, es incapaz de derivar en la nulidad del acto en cuestión, por cuanto, tal y como se explicó, el mismo resulta totalmente inaplicable. Y así se declara.
En cuanto a la violación de lo dispuesto en el articulo 172 ejusdem, en virtud de que la Providencia Autorizatoria emitida por el jefe de la División de Fiscalización fue llenada a mano por la propia fiscal actuante, es preciso acudir al criterio reiterado por este tribunal sobre la ilegalidad de tal proceder administrativo, teniendo en cuenta que si bien esta autorización es un acto de trámite, es susceptible de afectar la esfera jurídica de los particulares pues es necesario para la validez y eficacia del procedimiento administrativo sancionatorio.
En efecto, se denomina acto administrativo, a toda declaración de voluntad, de juicio o de conocimiento, emanada por los órganos de la administración y que tengan por objeto producir efectos de derecho, generales o individuales; en este sentido, la Providencia Administrativa es un acto administrativo de carácter autorizatario contentivo de la manifestación de voluntad de la Administración Tributaria, personificada en este caso por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de iniciar de oficio un procedimiento de verificación o fiscalización, así pues el fundamento jurídico de la misma varia de acuerdo al procedimiento de que se trate, en el caso del procedimiento de verificación la autorización debe ajustarse a lo dispuesto en el articulo 172 antes mencionado el cual establece:
Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica. (Subrayado añadido)

Ahora bien, en cuanto a la naturaleza jurídica de la Providencia Administrativa analizada, es preciso acudir a las construcciones doctrinales respecto de la clasificación de los actos administrativos, así, se encuentra que la doctrina ha clasificado los actos administrativos de acuerdo a su inserción en el procedimiento administrativo y su recurribilidad, distinguiendo entre actos de trámite y actos definitivos, los primeros, se caracterizan por ser actos instrumentales, que no encierran declaraciones de voluntad constitutiva en el sentido exacto del vocablo, lo que es predicable tan solo de las resoluciones, sino de conocimiento de juicios; pero no obstante en ocasiones manifiestan una voluntad en dicho procedimiento, como ocurre con los actos de impulso. De aquí que se les haya denominado actos mixtos, pero en cualquier caso su régimen es el mismo de los actos de trámite. (GARCÍA TREVIJANO-FOS, José Antonio. Los Actos Administrativos. Editorial Civitas S.A. España 1991. Pág. 192). Así pues, a juicio de quien decide, el acto por medio del cual la administración da inicio al procedimiento es un acto de impulso o acto mixto, empero, atendiendo al hecho de que éste no es impugnable separadamente del acto final o resolutorio, en virtud de que sus vicios se reflejan en el último acto, debe concluirse que se trata de un acto instrumental o de trámite, sin dejar de lado que dicho acto posee carácter esencial al procedimiento y su ausencia acarreará necesariamente la nulidad absoluta del acto final.
Bajo este orden de razonamiento, la doctrina ha determinado la finalidad de la mencionada providencia, enumerando:
“La providencia Autorizatoria para ejercer las funciones de fiscalización, cumple entre otros con los siguientes objetivos:
- Evitar las intervenciones contrarias a los fines perseguidos por la Administración Tributaria, es decir, actuaciones fiscales ejecutadas en desviación de poder conferido a esta.
- Proteger el derecho a la inviolabilidad de los archivos privados del contribuyente o responsable, derecho este contenido en forma genérica en el Artículo 48 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual el Estado garantiza el secreto e inviolabilidad de las comunicaciones privadas” (El Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria. Salvador Sánchez González. Colección de Estudios 3, Caracas 2005. Pág. 42)

Ahora bien, sucede que la Administración Tributaria, realiza operativos de verificación a determinados contribuyentes, agrupándolos usualmente por la actividad económica que realizan o por su ubicación en ciertos sectores comerciales de la ciudad, y en esos casos procede según lo establecido en el articulo 172 del Código Orgánico Tributario, que así lo prevé en su parágrafo único, por medio del cual el legislador confiere una potestad facultativa al hacer uso del verbo poder en la construcción de la oración: “dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes…”, y de este modo indica que se está en presencia de una facultad discrecional de la Administración Tributaria, teniendo entonces que el verbo “poder es tener la facultad o el medio para hacer una cosa, el derecho -no el deber, ni la obligación- de hacer una cosa”, igualmente la doctrina ha explicado que el acto discrecional se produce cuando la Administración actúa en ejercicio de poder de libre apreciación que le deja la ley para decidir si debe obrar o abstenerse, o cómo ha de obrar o qué alcance ha de dar a su actuación.
Se tiene entonces que, puede la Administración Tributaria, haciendo una valoración interna de las razones de merito, oportunidad y conveniencia, iniciar un procedimiento de verificación a grupos de contribuyentes, seleccionados en base a diferentes criterios, de modo que tales razones de mérito escapan del control del Juez Contencioso, quien debe limitar su revisión del acto solo en lo referente al control de la legalidad del mismo.
Sin embargo, se ha hecho reiteradamente la salvedad de que los actos discrecionales no suponen una libertad absoluta de actuar para el órgano administrativo, pues pese a conferir cierto margen de apreciación, éste siempre conserva en alguna medida carácter reglado, pues nunca debe perderse de vista que el actuar administrativo se encuentra ineluctablemente vinculado al principio de la legalidad. Este fue el criterio jurisprudencial sostenido, por la extinta Corte Suprema de Justicia, en diferentes sentencias, explicando:
“…Situado el asunto en su justo medio, “una cosa es que la ley predetermine, en algunos casos de una forma total, la actividad administrativa y, en otros, atribuya a la Administración facultades de elección y otra muy distinta es que deba admitirse como dos categorías antagónicas, apriorísticamente diferenciables, la de los actos discrecionales y los actos reglados…Debemos decir no que los actos son reglados o discrecionales, sino que en todos los actos, por reglados que sean, existe un poder discrecional mayor o menor, y que en todos los discrecionales, por libres que los supongamos, se ejercita una actividad mas o menos reglada (GARRIDO FALLA) Lo que ARIAS DE VELASCO resumió en una frase feliz por él acuñada “los actos administrativos son mas o menos reglados y mas o menos discrecionales”.
(…/…)
Las nuevas corrientes sostienen, por el contrario que es en el acto discrecional donde debe imponerse la obligatoriedad de motivar, para impedir así que la Administración proceda arbitrariamente. Expresar los motivos por los cuales adoptó su decisión no implica necesariamente que se haya limitado al funcionario la discrecionalidad que tuvo para emitirla sino la arbitrariedad en su emisión. Con la obligatoriedad de motivar simplemente se le exige que exprese cuáles fueron esas razones, nunca falsas ni caprichosas, ni colindantes con la arbitrariedad.” (Corte Suprema de Justicia Sala Político-Administrativa, Caso Depositaria Judicial. Magistrado Ponente Luis Farias Mata. Sentencia de fecha 02/11/1982)

Este criterio, debe necesariamente considerarse vigente, por cuanto es evidente que aun en los casos en que la Administración actué según su prudente arbitrio, debe mantener su actuación ajustada a cierto parámetros legales, así, en el caso objeto de la presente decisión, se considera que si bien es cierto que la ley otorga al ente administrativo la facultad de verificar a un grupo de contribuyentes, ello no implica que para esos casos la Administración pudiera escapar a las formalidades legales correspondientes a la emisión de la Autorización o Providencia Administrativa, pues el texto legal es suficientemente explicitó cuando señala la obligación de emitir autorización expresa y en ningún momento se exonera a la administración del cumplimiento de tal deber por el hecho de investigar a un grupo de contribuyentes. En todo caso, debió el ente fiscalizador expresar en la Providencia los criterios utilizados para clasificar a dichos contribuyentes, con el fin de circunscribir dentro de ese criterio el despliegue de los funcionarios fiscales y permitir un control más ajustado tanto al Juez durante el Recurso Contencioso, como a la propia Administración en la fase administrativa de segundo grado.
Entiende esta Juzgadora, que la Administración emite este tipo de providencia en blanco, en consideración a que estos operativos abarcan un número indeterminado de contribuyentes y ante la imposibilidad real de prever cuales serán efectivamente objeto de verificación, la Administración autoriza al fiscal a realizar el procedimiento y es éste el encargado de realizar la identificación del contribuyente al momento de iniciar la investigación. Esto obedece a una forma adoptada por la Administración Tributaria, en la búsqueda de la mayor eficacia administrativa en tales operativos, atendiendo a la buena fe que debe privar en los funcionarios que actúan en nombre del Estado, no obstante, es claro que tales actos, de la forma en que son emitidos constituyen una carta abierta a arbitrariedades e inequidades, pues, en todo caso debe la Administración incluir dentro de la providencia, si no los datos particulares de cada contribuyente, cuando menos una expresión motivada de los criterios de clasificación que se toman en cuenta para el operativo. Ello con ajuste a lo previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que en su artículo 12 prevé:
Artículo 12. Aun cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna medida o providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia.
Resulta entonces indiscutible que aun cuando se trate de actos administrativos emitidos en razón de un poder discrecional, debe el ente administrativo cumplir con los requisitos y formalidades legalmente establecidos, lo que en el caso de autos supone que debía la Administración cumplir con los requisitos previstos en el articulo 172 Código Orgánico Tributario vigente, identificando al contribuyente por medio del criterio de clasificación aplicado en el caso concreto, sea su ubicación geográfica o su actividad comercial, en forma expresa, lo contrario determina la nulidad del acto que autoriza al funcionario fiscal a dar inicio al procedimiento y en consecuencia la incompetencia del funcionario para iniciar ese procedimiento.
Habiendo así determinado el vicio del que adolece el acto revisado, es preciso determinar asimismo el grado de nulidad que este comporta, en este sentido, se tiene que la incompetencia es la violación de la norma jurídica que autoriza al sujeto administrativo para dictar un determinado acto, este ha sido definido por el Supremo Tribunal en términos sumamente explícitos, al señalar puntualmente que las actuaciones de los funcionarios de la Administración Pública deben ajustarse a disposiciones legales que le atribuyan competencia para ejecutar dichos actos, debe entonces entenderse por competencia en materia de Derecho Público, “la medida de la aptitud para obrar de las personas públicas o de sus órganos; tal competencia traza los limites entre los cuales deben estar enmarcados los actos de cada funcionario, y es precisamente cuando se sobrepasa tal delimitación cuando el acto deviene viciado de nulidad absoluta”.
En el caso bajo estudio objeto de la presente decisión, se tiene que la fiscal actuante fundamentó su competencia para efectuar el procedimiento de verificación al contribuyente LICORERIA UNIÓN C.A., según providencia administrativa N° GRTI/RLA 2510 de fecha 20 de abril de 2007; sin embargo, a través de la motiva de esta sentencia se ha explicado que tal acto autorizatorio fue emitido en contravención de los requisitos legales correspondientes, de modo que al determinar la nulidad del mismo, la funcionaria actuante quedaba despojada de la legitimación que le facultaba a realizar la revisión y verificación al contribuyente in comento, de allí que debe forzosamente declararse la nulidad del acto recurrido constituido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2510/2007-00030 de fecha 09 de mayo de 2007, con sus respectivas planillas de liquidación Nros. 051001226000870; 051001226000869; 051001226000868; 051001225001998; 051001225001999 todas de fechas 29/09/2007 y así se decide.
En lo atinente a las costas, este tribunal condena a la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto la ilegalidad de la emisión de los actos autorizatorios en blanco ha sido un criterio reiterado de este despacho, siendo absolutamente inadmisible que la administración continúe con una actitud contumaz ante el acatamiento de dicho criterio, correspondiéndole cancelar la cantidad de SETECIENTOS CINCO BOLIVARES FUERTES CON SESENTA CENTIMOS (Bs. F. 705,60) equivalente al 5% del monto del recurso de acuerdo con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario. Y así se declara.
VI
DECISIÓN
Por las razones expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:
1.-CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por el ciudadano Lorenzo Javier Velasco Urbina, titular de la cédula de identidad N° V- 10.176.443, en su carácter de Gerente de la empresa mercantil LICORERIA UNION C.A., identificada con el Registro de Información Fiscal Bajo el N° J-09023690-2, con domicilio procesal en la séptima Avenida, Torre Unión Piso 8, Oficina 8-A, San Cristóbal Estado Táchira, asistida por la abogada en ejercicio Marisela Rondon Parada, titular de la cédula de identidad N° V- 11.109.000, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 58.528, en contra de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF-2510/2007-00030 de fecha 09/05/2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
2.- SE ANULA LA RESOLUCIÓN DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN N° GRTI/RLA/DF/2510/2007-00030 de fecha 09 de mayo de 2007, con sus respectivas planillas de liquidación Nros. 051001226000870; 051001226000869; 051001226000868; 051001225001998; 051001225001999 todas de fechas 29/09/2007, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
3.- SE CONDENA EN COSTAS a la República Bolivariana de Venezuela, en la cantidad de SETECIENTOS CINCO BOLIVARES FUERTES CON SESENTA CENTIMOS (Bs. F. 705,60) equivalente al 5% del monto del recurso de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
4.- Notifíquese, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 65 de Ley de la Contraloría General de la República. Cúmplase.
Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los veintiocho (28) días del mes de Noviembre de 2008. Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

ANA BEATRIZ CALDERON SANCHEZ.
JUEZ TITULAR

ROLANDO JOSE RODRIGUEZ CAMARGO
EL SECRETARIO
Exp. 1537
ABCS/Yorley