TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGIÓN LOS ANDES
199° y 150°

En fecha 25/06/2008, se dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por las ciudadanas Iraides Antonia Sánchez Molina y Marbelis del Carmen Zerpa Márquez, titulares de las cédulas de identidad N° V-5.446.558 y N° V-16.306.846, inscritas en el Inpreabogado bajo los Nros 54.740 y N° 115.365, en su orden actuando como apoderadas judiciales de la Sociedad Mercantil “FUENTE DE SODA EXPRESS C.A.,” constituida ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, bajo el N° 28, Tomo A-11, en fecha 21/11/2005, inscrita en el Registro de Información Fiscal N° J-31492003-0; con domicilio fiscal en la Avenida Bolívar, esquina con Avenida 3, Local S/N, el Vigía, Estado Mérida; contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/SV/2498/2008-00183 de fecha 21 de mayo de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.
En fecha 16/02/2009, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y ordena la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F- 84 al 86)
En fecha 26/03/2009, se hizo presente en este Tribunal la abogado Angellié Desireé Castellanos, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 97.347, en representación de la República Bolivariana de Venezuela, quién presentó escrito de promoción de pruebas de pruebas, junto con poder que le acredita dicha representación (F-87 al 91)

En fecha 05/03/2009, la representante de la República consignó escrito de promoción. (F-152 al 153)
En fecha 22/04/2009, la representante de la República consignó escrito de evacuación. (F-164)
En fecha 14/05/2009, por auto se admitió pruebas. (F-165)
En fecha 10/07/2009, la representante de la República consignó escrito de informes. (F-178 al 186)
En fecha13/07/2009, entró en estado de sentencia. (F-187)

I
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

Las apoderadas judiciales de la empresa aluden los siguientes fundamentos de de derecho:
Primero: Fundamento de nulidad de las sanciones impuestas: Nulidad del procedimiento de fiscalización; en la cual infieren que la Administración tributaria, inició, tramitó y finalizó el procedimiento de fiscalización, ante el representante legal, pero violó la norma por no dejar transcurrir el lapso legal para que surtiera efecto, violando de este modo el derecho a la defensa y el debido proceso, fundamentándose en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los artículos 161, 162, 163, 164, 165, 167, 178,179 del Código Orgánico Tributario.
Segundo: En cuanto a la sanción impuesta del libro de control reparación y mantenimiento no se encontraba en el establecimiento señalan al respecto que es falso, se violó el derecho a la defensa y al debido proceso, por no haberse cumplido con la validez de la notificación y el contribuyente luego de encontrarlo lo fue a presentar y no se le acepto, violando los preceptos constitucionales antes señalados.
Tercero: En cuanto a la sanción impuesta del libro de compras de I.V.A., que no cumplió con los requisitos, se fundamenta en la circunstancia de eximente de responsabilidad tipificada en el artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario.
Cuarto: En cuanto a la sanción referente al libro de entradas y salidas de mercancía considera que cumplir con la formalidad de llevar en forma manual el registro de entradas y salidas de mercancía es complejo ya que se manejan una cantidad de ítem por la diversidad de artículos lo que hace un volumen de inventario, además de la alta rotación del producto, es por ello que considera que el mismo debe llevarse de forma computarizada, lo que incrementaría los costos de los sujetos pasivos, en virtud de que se debe comprar una computadora con el sistema administrativo e impresora. En virtud a ello, invoca el principio de igualdad ya que la ley debe tratar a los iguales en iguales circunstancias, por lo que solicita la nulidad de los actos administrativos de contenido tributario. Por último solicita se desaplique por control difuso la norma contenida en el artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, porque viola normas de rango constitucional, artículos 25, 112 , 316 y 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, del artículo 19 de la Ley Orgánica de procedimientos Administrativos y 20 del Código de Procedimiento Civil, igualmente se fundamentaron en la Sentencia N° 02589 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 08/12/2004.
Cuarto: En cuanto a la sanción impuesta relacionada con el libro de compras de I.V.A., que no cumplió con los requisitos, solicitan se tome en consideración la circunstancia de eximente de responsabilidad tipificada en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, el cual consiste en el error de hecho y de derecho excusable, basándose en sentencia dictada por este Tribunal. Igualmente solicita se regule la sanción aplicada por cada supuesto hecho ilícito, de conformidad con el artículo 102 del Código Orgánico Tributario.
Por lo cual solicitan se declare la nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados por cuanto viola los preceptos constitucionales y legales.

II
RESOLUCION RECURRIDA

RESOLUCIÓN DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/SV/2498/2008-00183 de fecha 21/0572008

Nro.
INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES
NORMA
C.O.T
SANCION
(Multa U.T.)

1 Emitida con el siguiente fundamento: QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCÍAS DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO FISCAL O ESTABLECIMIENTO, en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 91 de la (del) Ley del Impuesto sobre la Renta del 28/12/2001 y 177 de su Reglamento, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) periodo (s) comprendidos entre 01/06/2008 y 30/06/2008.

102 nral. 2
(Segundo Aparte)

25 U.T.

2 Emitida con el siguiente fundamento: QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE NO CONSERVA EN EL ESTABLECIMIENTO EL LIBRO DE CONTROL DE REPARACION Y MANTENIMIENTO DE LA MAQUINA FISCAL, en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 24 de la (del) Resolución 320 de FECHA 29/12/1999.

102 nral. 2
(Segundo Aparte)

25 U.T.

3 Emitida con el siguiente fundamento: QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTO EL LIBRO DE COMPRAS DE I.V.A. QUE NO CUMPLE CON LOS REQUISITOS, en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 56 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 70, 72, 75 DE SU REGLAMENTO del 28/12/2001 y 177 de su Reglamento, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) periodo (s) comprendidos entre 01/03/2008 y 31/03/2008.

102 nral. 2
(Segundo Aparte)

25 U.T.

III
PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS
FOLIOS SE DESPRENDE

40 al 45

Copia simple del Registro Mercantil.

47

Copia del Registro de Información Fiscal.

48 al 50
Poder otorgado a las apoderadas judiciales.

92
Providencia Administrativa N° GRTI/RLA/2498 de fecha 14/05/2008.

93
Acta de Requerimiento N° RLA/DFPF/2008/2498/02 de fecha 20/05/2008.

694 al 102
Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2008/2498/02 de fecha 20/05/2008.

103 al 110
Copia certificada del Registro de Información Fiscal y del Registro Mercantil.

122
Oficio dirigido a la Gerencia Tributaria, en la cual se informa que la Sociedad Mercantil Fuente de Soda Express C.A., a partir del 22-02-2006, inició sus actividades económicas.

123 al 124
Declaración definitivas de rentas y pago para personas jurídicas comunidades sociedades de personas incluyendo actividades de hidrocarburo y minas.

125 al 127
Ajuste inicial por inflación y declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado.

128 al 129
Libro de compras correspondientes al mes de marzo de 2008.

130
Créditos fiscales.

131
Libro de ventas correspondiente al mes de marzo de 2008.

132
Debitos fiscales.

133 al 134
Facturas de ventas.

135 al 136
Libro diario.

137 al 140
Libro mayor.

141 al 142
Reporte Sivit.

143
Tabla resumen de liquidaciones.

150
Informe fiscal.

151
Auto cierre de expediente.

A todos los documentos anteriormente señalados se les concede valor probatorio, conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 273 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad.
Del análisis conjunto de los documentos previamente identificados se desprende claramente los siguientes hechos: en fecha 01/08/2008, la Administración Tributaria inició un procedimiento de verificación al contribuyente FUENTE DE SODA EXPRESS C.A., a los fines de verificar en el domicilio del contribuyente antes indicado el oportuno cumplimiento de los Deberes Formales de conformidad con el Código orgánico Tributario, Ley de Impuesto Sobre la Renta, Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y sus respectivos reglamentos para el ejercicio fiscal 2006 y 2007 y la ley del Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento y demás disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas, para los periodos desde abril de 2006 hasta abril de 2008, incluyendo el ejercicio en curso para el momento de la verificación.
Durante dicho procedimiento la ciudadana Ruth Maribel López Duarte fiscal adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, determinó que la contribuyente no mantiene el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento, no conserva en el establecimiento el libro de control de reparación y mantenimiento de la maquina fiscal y por cuanto presentó el libro de compras de I.V.A., que no cumplió con los requisitos sancionándolo por dichos incumplimientos.
IV
INFORMES

La abogada Angellié Desireé Castellanos, titular de la cédula de identidad N° V-14.265.067, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo N° 97.347 actuando en su carácter de apoderado judicial de la República; presentó escrito de informes en la cual expone:
“…EN PRIMER LUGAR: NULIDAD DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACION (NOTIFICACION):
Con relación a la eficacia del Acto Administrativo, por efectos de la Notificación, tenemos:
El procedimiento de verificación esta consagrado en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, dentro de los cuales faculta a la Administración Tributaria para verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en el citado Código y demás disposiciones de carácter tributario. Asimismo dispone que la verificación de los deberes formales podrá efectuarse en la sede de la administración o en el establecimiento del contribuyente o responsable, y ordena en este último supuesto que deberá existir autorización expresa (providencia administrativa), de constatarse el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, nacerá el derecho de la administración para imponer las sanciones respectivas mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsables...”

(…)

… por lo tanto solicito se deseche este alegato relativo a la violación del debido proceso y a la eficacia del acto administrativo, pues un vez constatado los incumplimientos que configuraron los hechos generadores de las sanciones y por ende de la decisión administrativa, se deja claro que la misma existe, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos.

(…)

…dado que la contribuyente no promovió pruebas que llegaren a desvirtuar la actuación de la Administración reflejada en las actas del procedimiento y nada alega en contra de las sanciones impuestas por los incumplimientos detectados, pues solo pretende ampararse en supuestos vicios del acto, para sacarlo de la esfera jurídica.

EN SEGUNDO LUGAR: RESPECTO DEL LIBRO DE CONTROL, REPARACION Y MANTENIMIENTO DE LA MÁQUINA FISCAL:
Ciudadana juez tal y como lo afirma la Recurrente “…el representante legal (omissis) como estaba tan nervioso, no lo encontró el mismo con el desespero, buscó por todas partes, pero en el momento no lo encontró…” De su propia afirmación se desprende su incumplimiento del deber formal de mantener el libro de reparación de la máquina fiscal en el establecimiento, recordemos que bajo la “Facultad” que tiene la Administración de ejercer el Control Fiscal, verifica el cumplimiento de los deberes formales a que está obligado, y que son estrictamente de naturaleza objetiva de cumplimiento inmediato e instantáneo, de no ser así, no tendría sentido la vigilancia de éstos deberes formales, ni aplicación de las sanciones tasadas por nuestro legislador en el Código Orgánico Tributario. Conforme a la naturaleza de los deberes formales, verbigracia mantener el libro de reparación de la máquina fiscal en el establecimiento, solicito se desestime lo argumentado por la contribuyente, y toda vez que nada aporta a éste proceso.

EN TERCER LUGAR: Respecto de LA CAPACIDAD ECONOMICA, se observa:

Hora bien, la falta de capacidad económica no es una eximente ni una atenuante de responsabilidad penal tributaria según lo establecido en los artículos 96 y 85 del Código Orgánico Tributario. (…)

(…)

No cabe la menor duda, de que dichos principios están orientados a la conformación del bloque normativo tributario, están dirigidos al legislador en la creación de sus tributos; actúa como un verdadero límite de potestad tributaria. Es en el cuerpo normativo donde se crean tributos como el IVA y el ISLR, bajo la concepción de su recaudación para la contribución de las cargas comunes. NO ASI OCURRE CON LAS MULTAS, QUE TIENEN UN CARÁCTER EMINENTEMENTE EXTRAORDINARIO EL CUAL SE CONFIGURA POR LA OMISION DE LOS DEBERES A QUE ESTA OBLIGADO EL CONTRIBUYENTE, TENIENDO COMO UNICO FIN LA CORRECION DE LAS CONDUCTAS ANTIJURIDICAS.

(..)
Esta Representación entiende que el recurrente quiso refugiarse en que no todos los contribuyentes tienen condiciones iguales, entre los grandes, pequeños y medianos comerciantes, sin embargo, no hay elemento probatorio que lo encasille en un tipo de comerciante o empresa. En todo caso el sistema de control de inventarios, entradas y salidas de mercancías se requiere para el manejo y supervisón de la empresa, entre mayor es el inventario, mas se justifica su implementación, pues el comerciante sabe exactamente que mercancía tiene y con ello permite a la administración el control fiscal. La norma no supone mayor carga, lo lógico es que al no tener recursos económicos, lo lleve manualmente. Es preciso destacar, que si opta por el sistema computarizado no debe catalogarse como un gasto sino como una inversión para asegurar la buena marcha y/o supervisión de su negocio.

(…)

Por todo lo anteriormente expuesto y dada la impertinencia de la alegación de los principios constitucionales para el no pago de la multa, siendo que esta es de carácter extraordinario para el ejercicio de su negocio, originadas únicamente por la conducta infraccional del contribuyente, es que solicito a éste Tribunal se desestime sus alegatos.

EN CUARTO LUGAR: VICIOS DEL ACTO Y CONTROL DIFUSO:

El Código de procedimiento Civil, ha pautado lo que la doctrina denomina control difuso de control de la Constitucionalidad de las leyes, al prescribir en su artículo 20 la aplicación preferente de la constitución en los términos siguientes: Cuando la ley vigente cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicaran ésta con preferencia” Por lo tanto el control difuso venía consagrado como potestad de los jueces en dicho Código, adquiriendo rango constitucional en la Constitución de la República Bolivariana De Venezuela de 1999, en su artículo 334, donde se le confiere al funcionario judicial la potestad de decidir la incompatibilidad entre la Constitución y la ley u otra norma jurídica.
El artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, fue creado con el objeto de controlar las entradas y salidas de mercancías, el cual como ya se explicó ut supra, no vulnera norma constitucional, ni derecho ni principio alguno, por lo que no aplica el control difuso.

EN QUINTO LUGAR: Respecto de la solicitud de EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone “el error de hecho y de derecho como circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios, se observa: (…)

(…)

Todo evento, es pertinente concluir que el error identificado como causa de la infracción tributaria exime de responsabilidad penal, cuando el infractor haya demostrado fechacientemente que incurrió en el mismo de buena fe y no por falsedad consciente, ni por negligencia. Por consiguiente, es criterio de esta representación, que el solo dicho del interesado no basta para demostrar que está incurso en un error de hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error invocado resulte excusable, y la simple presentación de las facturas de manera aleatoria, es decir, no en forma consecutiva del período investigado y sancionado, para su relación en el Libro de Compras no demuestra diligencia alguna, por lo que solicito no se conceda la eximente solicitada.

Solicitando de esta manera se declare Sin Lugar con todos los pronunciamientos de la Ley el presente recurso, y sea confirmado el acto impugnado y se exonere a la República del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en los que fue emitido el acto administrativo aquí recurrido Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/4155/2008-00391 de fecha 01 de agosto de 2008, los argumentos y defensas expuestos por las apoderadas judiciales en su escrito, observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a determinar a examinar la correcta aplicación de las sanciones impuestas al contribuyente.
Como punto previo, es preciso resolver lo señalado por la representación fiscal en el escrito de promoción de pruebas (folio 152 al 153), en la cual promueve como prueba la confesión de la contribuyente en virtud de los alegatos que sostiene en el recurso con respecto a la sanción aplicada en razón del incumplimiento en el libro de entradas y salidas de mercancías, debiendo explicar que no se puede valorar como una confesión la defensa de la parte actora en su escrito recursivo, acudiendo a lo que al respecto ha establecido la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nro. 134 de fecha 06/02/2007, ha reiterado:
“Para que exista prueba de confesión de una parte en determinado juicio, es absolutamente indispensable que la manifestación de la parte esté acompañada del ánimo correspondiente, es decir, del propósito de confesar algún hecho o circunstancia en beneficio de la otra parte” (Sala de Casación Civil Nro. 347 de fecha 02/11/2001).Subrayado y negritas el Tribunal.

De allí que deba desecharse absolutamente la prueba que ha pretendido promover la representación fiscal, en virtud de que los hechos que señala como constitutivos de la prueba no se corresponden con la naturaleza de la misma y así se decide.
Primero: en cuanto a la nulidad del procedimiento de fiscalización, es preciso explicar que la Administración Tributaria realiza el procedimiento de verificación, el cual tiene fundamento legal en lo estatuido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario Vigente, el cual reza:
Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

Como se observa, no se trata de una investigación de fondo, sólo se pretende constatar el cumplimiento de ciertas normas, que si bien no determinan el deber sustancial son esenciales para que se perfeccione el cumplimiento de la obligación tributaria, desestimándose la existencia del vicio de nulidad absoluta de los actos administrativos por ausencia del procedimiento legalmente aplicable. Y así se declara.
Asimismo afirman las apoderadas judiciales que se inició, tramitó y finalizó el procedimiento de fiscalización, ante el representante legal, pero violó la norma por no dejar transcurrir el lapso legal para que surtiera efecto, violando de este modo el derecho a la defensa y el debido proceso, fundamentándose en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los artículos 161, 162, 163, 164, 165, 167, 178,179 del Código Orgánico Tributario.
No obstante el alegato, quien juzga observa que en el presente caso se inició el procedimiento con la Providencia Administrativa N° GRTI/RLA/2498, debidamente notificada en la persona del ciudadano Douglas Quintín Pernia Urrea, en su carácter de Presidente de la Sociedad Mercantil FUENTE DE SODA C.A., cumpliéndose con lo establecido en las normas, no se trató de una persona desconocida por la empresa, más aun es un accionista y en su carácter de Presidente posee cualidad para representar a la empresa, por ende dicha notificación surte efecto el mismo día, y la misma tiene validez, no existiendo violación alguna. Y así se decide.
Segundo: En cuanto a la sanción impuesta del libro de control reparación y mantenimiento no se encontraba en el establecimiento señalan al respecto que es falso, se violó el derecho a la defensa y al debido proceso, por no haberse cumplido con la validez de la notificación y el contribuyente luego de encontrarlo lo fue a presentar y no se le aceptó, violando los preceptos constitucionales antes señalados.
Para determinar la procedencia de la sanción, debe acudirse a lo establecido en la Resolución 320 de fecha 29/12/1999, en sus artículos 23 y 24 en los cuales se establece:

Artículo 23.— Los fabricantes o importadores de máquinas fiscales, a los fines de obtener la autorización para venderlas, deberán presentar ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región con jurisdicción en su domicilio fiscal, los originales y copias, en el idioma castellano de los documentos siguientes:
l) Un libro de control de reparación y mantenimiento que cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 25 de esta Resolución.

Artículo 24.— El libro de control de reparación y mantenimiento referido en el literal l) del artículo 23 de esta Resolución, deberá contener los campos para informar sobre los datos siguientes:
1) DATOS DEL PROVEEDOR:
Nombre o razón social, domicilio fiscal, teléfono, fax, número de Registro de Información Fiscal (RIF), Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseerlo, y número de resolución de autorización del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT;
2. DATOS DEL CENTRO DE SERVICIO:
Nombre o razón social, domicilio fiscal, teléfono, fax, número de Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseerlo;
3. DATOS DEL CONTRIBUYENTE:
Nombre o razón social, domicilio fiscal, teléfono, fax, número de Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseerlo;
4. DATOS RELATIVOS A LA MAQUINA FISCAL:
Número de serie, Número de Registro de la máquina, fecha de inicialización de la máquina, nombre, Cédula de Identidad y firma del técnico que la instaló y de la persona que la recibe;
5. DATOS RELATIVOS AL SERVICIO:
Fecha de la solicitud; fecha, hora y número de comprobante fiscal y del reporte global diario al inicio y a la finalización del servicio; nombre, Cédula de Identidad y firma del técnico que presta el servicio y de la persona que lo autoriza.
PARÁGRAFO PRIMERO: Los técnicos adscritos al centro de servicio de reparación y mantenimiento, llenarán el o los folios necesarios del libro de control previsto en este artículo, en la oportunidad de la reparación o mantenimiento de la máquina fiscal autorizada.
PARÁGRAFO SEGUNDO: El contribuyente usuario de la máquina fiscal deberá conservar en el local y en buen estado el Libro de Control.

Es evidente que el contribuyente no cumplió con este deber al no tener el libro de control y mantenimiento de la maquina fiscal en su establecimiento, ya que esta presentación debe ser inmediata, no puede señalar el contribuyente que la Administración debe pasar al día siguiente para organizar la información, ya que la misma debería estar al día y más aun si se trata de sus libros, incumpliendo de esta manera con el deber formal.
En cuanto a la violación del derecho a la defensa y al debido proceso, alegados en los dos puntos anteriores, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual establece:
Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia: 1. La defensa y la asistencia jurídica es un derecho inviolable en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa….omissis….

De la norma precedentemente escrita se desprende la más trascendental y notable garantía constitucional, pues indiscutiblemente el derecho a la defensa es la manifestación fundamental de seguridad jurídica del administrado y se encuentra representado por una serie de derechos que definen sus contornos, el derecho a obtener una declaración de voluntad administrativa acorde con las formalidades legales y congruente con lo peticionado es una expresión de ese constitucional derecho a la defensa, atendiendo el principio de congruencia contenido en el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Sobre la violación del derecho a la defensa en reiteradas ocasiones se ha pronunciado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, así:
…”la doctrina de esta Sala ha sentado en reiteradas oportunidades las distintas formas en que puede manifestarse el derecho a la defensa, como pilar fundamental de toda actuación judicial y administrativa. Entre ellos, el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna, si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular, presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, justamente con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento, las actas que lo componen, de tal manera que con ello pueda el particular obtener un real seguimiento de lo que acontece en su expediente administrativo. Asimismo, se ha sostenido doctrinariamente que la defensa tiene lugar cuando el administrado tiene la posibilidad de presentar pruebas, las cuales permitan desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración y finalmente, el derecho que tiene toda persona a ser informado de los recursos y medios de defensa, a objeto de ejercer esta última frente a los actos dictados por la Administración, consagrado constitucionalmente en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (caso Sucesión de Giuseppe Tirella, de fecha 01 de marzo de 2007)

El anterior criterio muestra las distintas formas en que se puede configurar la violación del derecho a la defensa, así pues, tomando en consideración estos supuestos, del análisis de las actas procesales esta juzgadora observa que en el presente caso no existe tal violación por cuanto el contribuyente durante todas las fases de procedimiento le ha sido garantizada la participación a través de la notificación oportuna de los actos dictados durante el inicio, sustanciación y terminación del procedimiento, por lo tanto se desecha el presente alegato, y así se decide.
Tercero: En cuanto a la sanción impuesta del libro de compras de I.V.A., que no cumplió con los requisitos, se fundamenta en la circunstancia de eximente de responsabilidad tipificada en el artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario. No habiendo señalado circunstancias fácticas de las que se desprenda la procedencia que lo eximan de responsabilidad, se procede a desechar dicho alegato.
Cuarto: En cuanto a la aplicación, quien juzga observa que la Administración Tributaria procedió a imponer sanciones a la recurrente por el incumplimiento de deberes formales, tal como se detalla en el cuadro siguiente:
ILICITO NORMA PENA
Lleva el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas

102 nral. 2
25 U.T.
No conserva en el establecimiento el libro de control de reparación y mantenimiento de la maquina fiscal.
102 nral. 2
25 U.T.
Presentó el libro de compras del I.V.A., que no cumple con los requisitos
102 nral. 2
25 U.T.
En cuanto a las sanción aplicada por el incumplimiento del deber formal referido a que “el contribuyente no mantiene el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento” contraviniendo con lo establecido en el artículo 91 de la ley de Impuesto Sobre la Renta aplicando la multa de acuerdo al artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de veinticinco (25) Unidades Tributarias.
Sobre tal situación es preciso hacer énfasis en el hecho que “el contribuyente no mantiene el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento”, considera el recurrente que cumplir con la formalidad de llevar en forma manual el registro de entradas y salidas de mercancía es complejo ya que se manejan una cantidad de ítems por la diversidad de artículos lo que hace un volumen de inventario, además de la alta rotación del producto, es por ello que considera que el mismo debe llevarse en forma computarizada, lo que incrementaría los costos de los sujetos pasivos, en virtud, de que se debe comprar una computadora con el sistema administrativo e impresora. En virtud a ello invoca el principio de igualdad ya que la ley debe tratar a los iguales en iguales circunstancias, por lo que solicita la nulidad de los actos administrativos de contenido tributario.
A los fines de decidir la controversia planteada, este tribunal juzga oportuno traer a colación lo que establece el Reglamento de Ley de Impuesto sobre la Renta:
Artículo 177. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a llevar y mantener en el domicilio fiscal o establecimiento a través de medios manuales o magnéticos cuando la Administración Tributaria lo autorice, la siguiente información relativa al registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, mensuales, por unidades y valores así como, los retiros y autoconsumo de bienes y servicios.

Tal como lo establece el artículo, es de obligatorio cumplimiento llevar y mantener el registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento, así como los retiros y autoconsumo de bienes y servicios.
De la revisión de las actas procesales que componen el presente expediente, se observa que la Administración Tributaria impone sanción en la cantidad de veinticinco (25 U.T), en razón de que no se encontraba dentro del establecimiento el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, tal como se desprende del acta de recepción y verificación que corre inserta al folio 101.
Ahora bien; tal como ya se indicó, el recurrente considera que el pequeño y mediano comerciante no puede adquirir, por falta de capacidad económica un sistema computarizado para llevar el registro de entradas y salidas de mercancía, el cual, resulta violatorio de principios constitucionales, como el de igualdad, equidad, además de violar normas de rango constitucional, de ahí que, solicita se le aplique el control difuso de constitucionalidad al artículo 177 del Reglamento de Ley del Impuesto sobre la Renta.
Entiende quien juzga, que la violación del derecho a la igualdad se refiere a que no todos los contribuyentes tienen condiciones iguales, entre los grandes, pequeños y medianos comerciantes, sin embargo, el sistema de control de inventarios, entradas y salidas de mercancías se requiere para el manejo y supervisión de la empresa y entre mayor es el inventario, más se justifica su implementación, pues el comerciante sabe exactamente que mercancía tiene y con ello permite a la Administración el control sobre el monto de dicha mercancía. La norma no supone mayor carga, lo lógico es que al no tener grandes recursos económicos, sea llevado manualmente por los pequeños y medianos empresarios y sistematizado para los grandes comercios. Debiendo, en todo caso aclarar, que si se opta por el sistema computarizado no debe catalogarse como un gasto sino como una inversión para asegurar la supervisión de la compañía.
Así pues, en opinión de este tribunal es de obligatorio cumplimiento para los contribuyentes llevar el registro de entrada y salida de mercancías, ya sea manual o computarizado, en tal sentido, el argumento utilizado por el recurrente es insostenible, ya que debió cumplir con el deber formal que establece el artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues si maneja un gran stop de mercancías, es mayor la exigencia para llevar un registro éstas, tal como se explicó anteriormente, de ahí que, considera esta juzgadora que no existe en el presente caso violación de libertad económica, ni del derecho a la igualdad y no es procedente el control difuso de la norma in comento, por cuanto, no contraría una norma constitucional que amerite su desaplicación por inconstitucional, ya que el artículo 177 ejusdem fue creado con el objeto de controlar las entradas y salidas de mercancías, el cual, como ya se explicó no vulnera norma constitucional alguna, y así se decide.
Queda expresamente entendido que el ilícito formal se encuentra configurado, sin embargo, disiente este tribunal con respecto la norma aplicada por la Administración Tributaria para la imposición de la multa, ya que ha sido criterio reiterado en sentencias Nro 561-2006 de fecha 04-08-06, Nro 532-2007 de fecha 29-09-07, 529-2008 de fecha 14/11/2008, entre otras, que la descripción correcta del hecho cometido, al no poseer los libros en el establecimiento (en el presente caso el libro de inventario de entrada y salida de mercancía) debe tipificarse como ilícito formal de exhibición, que se encuentra dentro del marco legal que establece el articulo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, el cual, prevé una sanción de 10 U.T el cual se incrementará en 10 U.T, por la no exhibición de los libros, por cada nueva infracción cometida según la norma, no cabe duda que la administración ha incurrido en una errónea aplicación de la norma existiendo otra que es realmente correcta de acuerdo a la situación fáctica ocurrida en el caso concreto, pues aún cuando ha reconocido la existencia y sentido exacto de la norma, la ha hecho regir para hechos y circunstancias diferentes a aquellos que el legislador colocó bajo su disciplina, por lo tanto, en virtud del anterior razonamiento, la multa procedente para el hecho de no mantener los libros de relación de inventario dentro del establecimiento, es de 10 unidades tributarias, de ahí que resulta forzoso para este tribunal anular las planillas de liquidación N° 0550012250001591 de fecha 21 de mayo de 2008, y se ordena a la Gerencia Regional de Tributos internos emitir una nueva planilla de liquidación por la cantidad de 10 U.T, según los fundamentos expresados en este fallo, y así se decide.
En cuanto a las sanción aplicada por el incumplimiento del deber formal referido a que “el contribuyente no conserva en el establecimiento el libro de control de reparación y mantenimiento de la maquina fiscal” contraviniendo con lo establecido en el artículo 24 de la Resolución 320 de fecha 29/12/1999, aplicando la multa de acuerdo al artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de veinticinco (25) Unidades Tributarias.
Queda expresamente entendido que el ilícito formal se encuentra configurado, sin embargo, disiente este tribunal con la norma aplicada por la Administración Tributaria para la imposición de la multa, ya que ha sido criterio reiterado en sentencias Nro 561-2006 de fecha 04-08-06, Nro 532-2007 de fecha 29-09-07, 529-2008 de fecha 14/11/2008, entre otras, que la descripción correcta del hecho cometido, al no poseer los libros en el establecimiento, y en el presente caso (el libro de control de reparación y mantenimiento de la maquina fiscal) debe tipificarse como ilícito formal de exhibición, que se encuentra dentro del marco legal que establece el articulo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, el cual, prevé una sanción de 10 U.T el cual se incrementará en 10 U.T, por la no exhibición de los libros, por cada nueva infracción cometida según la norma, así pues, no cabe duda que la administración ha incurrido en una errónea aplicación de la norma existiendo otra que es realmente correcta de acuerdo a la situación fáctica ocurrida en el caso concreto, pues aún cuando ha reconocido la existencia y sentido exacto de la norma, la ha hecho regir para hechos y circunstancias diferentes a aquellos que el legislador colocó bajo su disciplina, por lo tanto, en virtud del anterior razonamiento, la multa procedente para el hecho de no mantener el libro de control de reparación y mantenimiento de la maquina fiscal es de 10 unidades tributarias, de ahí que resulta forzoso para este tribunal anular la planilla de liquidación N° 055001227000087 de fecha 21 de mayo de 2008, y se ordena a la Gerencia Regional de Tributos internos emitir una nueva planilla de liquidación por la cantidad de 10 U.T, según los fundamentos expresados en este fallo, y así se decide.
En cuanto a las sanción aplicada por el incumplimiento del deber formal referido a que “el contribuyente presento el libro de compras de I.V.A., que no cumple con los requisitos” contraviniendo con lo establecido en el artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 70, 72, 75 de su Reglamento, aplicando la multa de acuerdo al artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de veinticinco (25) Unidades Tributarias.
En el presente caso, fue sancionado por cuanto: en el libro de compras para el periodo de marzo de 2008 no cumple con los requisitos por cuanto no registra el numero de factura de forma completa tal como se evidencia en el registro de la factura de Femsa Cocacola de Venezuela de N° 50F00791753 de fecha 11/03/2008, registrada con el N° 0791753, la factura N° 50F00793048 de fecha14/03/2008 registrada con el numero 793048.
Ahora bien, quien juzga observa que el contribuyente efectivamente registró sus facturas para el mes que correspondían, lo único que no hizo fue registrar el número completo de la factura, sin embargo, a juicio de este despacho tal situación no configura un hecho ilícito y por lo tanto no es susceptible de la aplicación de una sanción por tal hecho, razón por la cual debe anularse la planilla de liquidación N° 055001231000089 de fecha 21/05/2008, y así se decide.
Quinto: debe señalarse que en el presente caso hay concurrencia de ilícitos, tal como lo establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente:

Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará las sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Cuando en un mismo proceso se determinaran otras infracciones a las normas distintas a las ya sancionadas, debe obligatoriamente aplicarse el artículo antes mencionado, es decir, rebajar en un 50% a la mitad las sanciones menores.
En razón a lo antes expuesto considera quien juzga que la multa debe ser aplicada de la siguiente forma:

ILICITO NORMA PENA GRADUACION
No mantiene el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas.
104 Nral. 1
10 U.T.
10 U.T.
La contribuyente lleva el libro adicional fiscal de ajuste y reajuste por efecto de la inflación sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas.

104 Nral. 1
10 U.T.
5. U.T.

En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:
“Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda”…omissis…

En consecuencia al ser el recurso contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas. Y así se decide.

VI
DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario, interpuesto por las ciudadanas Iraides Antonia Sánchez Molina y Marbelis del Carmen Zerpa Márquez, titulares de las cédulas de identidad N° V-5.446.558 y N° V-16.306.846, inscritas en el Inpreabogado bajo los Nros 54.740 y N° 115.365, en su orden actuando como apoderadas judiciales de la Sociedad Mercantil “FUENTE DE SODA EXPRESS C.A.,” constituida ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, bajo el N° 28, Tomo A-11, en fecha 21/11/2005, inscrita en el Registro de Información Fiscal N° J-31492003-0; con domicilio fiscal en la Avenida Bolívar, esquina con Avenida 3, Local S/N, el Vigía, Estado Mérida.
2.- SE ANULA Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/4155/2008-00391 de fecha 01 de agosto de 2008 y las planillas de liquidación Nros. 055001225000159, 055001227000087 y 055001231000089, todas de fecha 21/05/2008.
3.- SE ORDENA, al Gerente de Tributos Internos de la Región los Andes a emitir dos (02) nuevas planillas de conformidad con el presente fallo:
PERIODO CONCEPTO U.T.

Desde 01/03/2008
Hasta 31/03/2008
Multa
10 U.T.

Desde 20/05/2008
Hasta 20/05/2008
Multa
5 U.T.

o SE HACE LA ACOTACIÓN, que el monto de las planillas deben ser ajustadas al valor que tenga la unidad tributaria para el momento en que el recurrente realice la cancelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
4.- NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
5.- NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela.
6.- NOTIFÍQUESE, De conformidad con lo establecido en el artículo 65 de Ley de la Contraloría General de la República. Cúmplase.
7.- SE NOMBRA CORREO ESPECIAL a los fines de practicar las notificaciones al alguacil de este Tribunal, en virtud que las comisiones enviadas a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales de Municipio del Área Metropolitana de Caracas, están demorando más de lo debido, con lo que se debe impartir justicia de conformidad con lo establecido en el artículo 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los diecisiete (17) días del mes de julio de dos mil nueve. Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

ANA BEATRIZ CALDERÓN SÁNCHEZ
JUEZ TITULAR

ROLANDO JOSE RODRIGUEZ CAMARGO
EL SECRETARIO